ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Нестеренко Анна Вадимовна

студентка 3 курса, кафедра «Экономика, финансы и менеджмент» ПГУ,

г. Пенза

Е-mail: annette1309@rambler.ru

Акимов Андрей Александрович

научный руководитель, канд. экон. наук, доцент ПГУ, г. Пенза

Бухгалтерский учет в РФ на современном этапе реформы экономики всё более стремительно преобразовывается и приспосабливается к международным стандартам учета и отчетности. Пользуясь возможностями бухгалтерского (другими словами - финансового) и налогового учета, можно значительно менять происходящие хозяйственные процессы, оказывать влияние на решения управленцев, итоги деятельности, степень привлечения средств в организацию. Помимо обязательного страхования, страхователи все чаще заключают страховые договоры на добровольной основе. Финансовая деятельность страховщиков связана с очень большим числом лиц. Именно поэтому информированность об особенностях бухгалтерского учета и финансового анализа страховых организаций актуальна на данный момент. Страховое дело очень отличается от других видов предпринимательства, в первую очередь, тем, что результаты затрагивают не только интересы страховщика, но и определённого круга страхователей. Страховая деятельность имеет своей целью защиту имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий. Интересы застрахованных юридических или физических лиц восстанавливаются за счет денежных фондов, пополняемых страхователями посредством страховых взносов. Учитывая вышесказанное, представляется актуальным и полезным изучение особенностей бухгалтерского учёта страховых организаций и выявление проблем и нерешённых вопросов данного аспекта.

В данной работе будут определены особенности деятельности страховых компаний и описаны главные отличия страхования от иных видов экономической деятельности; исследованы договоры страхования как объекты бухгалтерского учета; изучены операции по страхованию и тесно связанные с ним; рассмотрены основные объекты учета; рассмотрена функционирующая сегодня система бухгалтерского учета; выявлены проблемы и упущения в законодательстве, регулирующем бухгалтерский учет страховых организаций.

Учетная политика страховой компании формируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.08 № 106н). Содержание её схоже с учетными политиками всех других организаций, но необходимо отметить, что специфика страхования обуславливает и иные аспекты учетной политики. К примеру, она предусматривает выбор метода определения «страховой выручки» (т.е. выручки, полученной страховщиком). При её выборе как налоговой базы для некоторых налогов есть возможность использовать либо метод «начисления» (учет поступления страховых платежей по факту заключения договора), либо «кассовый» (т.е. по факту зачисления денежных средств на счет или в кассу).[2]

Проблемным является вопрос об определении учетной политики  перестраховщиком, т.е. страховой компанией, которая принимает риски в перестрахование.Перестрахование – это совокупность экономико- правовых отношений, в соответствии с ними страховщик принимает на страхование риски и передает часть ответственности другим страховщикам (перестраховщикам) на согласованных с ними условиях. Подобная деятельность создаёт сбалансированный портфель страхований. Главнейшей задачей является увеличение емкости рынка страхования и предоставление большего количества возможностей страховщикам. [1]

Перестраховочные операции всегда учитываются с помощью метода начисления, т.к. Планом счетов для страховых организаций не предусмотрен учет подобных операций «кассовым» методом. При ведении бухгалтерского учета страховые компании используют тот же План счетов, что и остальные организации.

Помимо указанных, еще одна особенность ведения бухгалтерского учета страховыми компаниями заключается в том, что ПБУ 18/02 ими не используется.

Статьи актива представляют собой вложения страховщика, а именно: инвестиции, основные средства, денежные средства, нематериальные активы  и дебиторская задолженность. Специфика страхования проявляется и в составе статей активной части баланса (доля перестраховщиков в страховых резервах, дебиторская задолженность по произведенным операциям и т.д.) Если организация проводит активную инвестиционную политику, то в  преобладающую часть её активов будут входить финансовые вложения в ценные бумаги, в зависимые общества и иные организации, банковские депозиты, недвижимость и др.

В пассиве баланса элементом, который испытывает влияние со стороны специфики отрасли, выступает раздел «Страховые резервы». К нему принято относить средства, которые были отложены в резерв для исполнения будущих обязательств организации перед застрахованными юридическими или физическими лицами. При существенном, периодически увеличивающемся и довольно выгодном страховом портфеле этот раздел является самым обширным. Страховые резервы и собственный капитал можно расценивать как самые значительные источники финансирования деятельности страховой организации, связанной с инвестированием. [2, c.125]

Данные в первичных учетных документах должны быть систематизированы в регистрах бухгалтерского учета, операции в них необходимо отражать в хронологической последовательности, перечень соответствующих счетов указан в Плане счетов бухгалтерского учета деятельности страховых компаний. [4, c.56]

В настоящее время страховые компании используют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (утвержденные Приказом Министерства Финансов 31 октября 2000 г. N 94н). [8]

Согласно приказу Министерства Финансов от 04.09.2001 № 69н страховые организации применяют специальные счета, в которых отражена специфика страхования. К этим счетам можно отнести счет 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», 92 «Страховые премии (взносы)» и 95 «Страховые резервы». [7]

На счете 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования»  обобщаются данные о страховых выплатах за отчетный период в связи с наступлением страхового случая, долях перестраховщиков в страховых выплатах по договорам, переданным в перестрахование, возвращенных страховых премиях, выплаченных выкупных суммах, оплаченных медицинских услугах. Аналитический учет по данному счету ведется по видам страхования, страхователям, перестраховщикам и иным направлениям, необходимым для управления и составления отчетности.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» применяется для обобщения данных о расходах, связанных с заключением договоров и прочих расходах, связанных с осуществлением операций по страхованию, перестрахованию и по управлению страховой компанией. По окончании отчетного периода дебетовое сальдо счета 26 списывается в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». [6, c.575] Аналитический учет производится в разрезе расходов, связанных с заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, осуществлением страховых выплат и по иным направлениям, без которых невозможны управление и отчетность.

Счет 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» необходим для упорядочения данных о расчетах организации со страхователями, перестрахователями, страховыми агентами и брокерами по заключенным договорам страхования, сострахования, перестрахования, с территориальными фондами обязательного медицинского страхования по страховым платежам. Аналитический учет производят по видам страхования, страхователям, перестрахователям, перестраховщикам, страховым брокерам и агентам, территориальным фондам обязательного медицинского страхования и прочим направлениям, предусмотренным для управления и составления отчетности.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используют, чтобы упорядочить информацию о прочих доходах и расходах (инвестиционных, операционных, внереализационных), помимо чрезвычайных. [5, c.235] В кредите счета 91 находят отражение проценты, полученные перестраховщиком по депонированным премиям; вознаграждения и тантьемы, полученные от перестраховщика; поступления по факту оказания прочим страховым компаниям разного рода услуг; поступления по факту выдачи дубликатов страховых полисов по обязательному медицинскому страхованию; поступления после возмещения расходов на оказание застрахованному лицу медицинской помощи от лиц, ответственных за причиненный ими вред и т.д.

По дебету счета 91 находят отражение проценты, которые уплачиваются перестраховщику по депонированным премиям; расходы по факту оказания прочим страховым организациям разного рода услуг; расходы по осуществлению перешедшего права требования, которое страхователь имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования; расходы по факту  инвестиционного управления и т.д. [1]

На счете 92 «Страховые премии (взносы)» обобщаются данные о начисленных страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, о причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах по обязательному медицинскому страхованию, в т.ч. субвенциях. Аналитический учет ведут по видам страхования, в разрезе договоров перестрахования и по прочим необходимым направлениям.

Счет 95 «Страховые резервы» предусмотрен для упорядочения данных о страховых резервах, которые образует страховая компания, соблюдающая законодательство. Также учитывается информация о доли перестраховщиков и последствиях изменений страховых резервов. Страховые медицинские организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование на этом счете обобщают данные о состоянии и движении резервов по обязательному медицинскому страхованию. [6, c.161]

Страховые резервы рассчитывают на конец каждого отчетного периода во время составления отчетности. В целях создания резервов договоры распределяют по учетным группам. Расчет резервов осуществляется по каждой группе в отдельности. Размер резерва определяют сложением величин резервов по всем учетным группам.

По окончании отчетного периода сальдо, образовавшиеся на субсчетах по учету результатов изменений резервов по обязательному медицинскому страхованию, списываются в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» обобщает суммы отчислений от страховых премий, предназначенных для мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или порчи застрахованного имущества. Суммы отчислений от страховых премий на подобные мероприятия должны учитываться на счете 96, субсчете «Резерв предупредительных мероприятий», в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки». [3, c.201]

На счете 99 «Прибыли и убытки» организации должны отражать:

• сальдо страховых премий (взносов)– в корреспонденции со счетом 92 «Страховые премии (взносы)»;
• сальдо страховых выплат– в корреспонденции со счетом 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования»;
• сальдо изменения страховых резервов и доли перестраховщиков в резервах – в корреспонденции со счетом 95 «Страховые резервы»;
• отчисления на мероприятия по предупреждению от страховых премий (взносов) – в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предупредительных мероприятий»;
• расходы по факту заключения договоров, иные расходы, связанные с осуществлением операций по страхованию, перестрахованию, по управлению компанией – в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы»;
• сальдо прочих доходов и расходов– в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
• начисленные платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам из фактической прибыли, суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При использовании схемы корреспонденции счета 99 «Прибыли и убытки» нужно иметь в виду, в дебет попадают следующие счета: 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», 92 «Страховые премии (взносы)», 95 «Страховые резервы», 96 «Резервы предстоящих расходов», в кредит – счета 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», 92 «Страховые премии (взносы)», 95 «Страховые резервы».

Страховые организации обязаны вести аналитический учет по всем видам страхования, страхователям, договорам страхования, договорам с медицинскими учреждениями, страховым случаям и т.д. Годовая и промежуточная бухгалтерская отчетность предоставляются в налоговые органы, Федеральную службу страхового надзора и ее территориальные органы. Страховые организации должны учитывать доходы и расходы  по договорам страхования, сострахования и перестрахования в отдельности

Итак, одна из самых значительных характеристик ведения бухгалтерского учета страховыми компаниями состоит в том, что они не используют ПБУ 18/02. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций отличается от Плана счетов всех других компаний. В нем нет счетов для учета затрат в процессе производства, издержек обращения, готовой продукции, товаров, реализации продукции и т.д.[5, c.116] Это связано с тем, что предметом непосредственной деятельности страховых организаций не может быть торгово-посредническая и производственная деятельность. [7]

Совершенствование правового регулирования учета страховых операций проходило практически одновременно с преобразованиями в нашем государстве. Это негативно отразилось на системе регулирования и осложнило отслеживание перемен в ней, их обусловленности и пользы. Становление современной модели учета страховых операций зародилось во время развития рыночной экономики в нашей стране, однако корни произрастают из системы учета органов советского страхования. В результате сложилась довольно необычная модель. С одной стороны она удовлетворяет коммерческое страхование, но  с другой – очень отличается  от зарубежных моделей, и не всегда в положительную сторону. [9]

Действующие сегодня Дополнения и особенности применения страховыми организациями Плана счетов и Инструкция № 69н содержат много недочётов и подчас не  отвечают современному страховому рынку.

Во - первых, недостаток Инструкции № 69н заключается в том, что в ней содержится множество пробелов нормативно-правового регулирования по признанию доходов и расходов по договорам. Это можно связать с отсутствием ПБУ «Доходы и расходы по договорам страхования». Инструкция содержит четкие указания по признанию в составе доходов страховых премий по договорам, описывая лишь корреспонденцию счетов по операциям осуществления страховых выплат, фактически устанавливает «кассовый метод» учета страховых выплат. Содержание Инструкции № 69н не соответствует содержанию документов, которые она дополняет.

План счетов и Инструкция по его применению устанавливают только общий порядок отражения хозяйственных фактов на счетах. В Плане содержится общий подход к построению системы счетов.[2] В Инструкции же можно найти только сильно сжатую характеристику синтетических счетов, где указаны состав и цель использования счетов, экономическое содержание отражаемых операций, порядок записей фактов, корреспонденция с прочими счетами. Однако ни План счетов, ни Инструкция не содержат общие и чёткие правила оценки, группировки, документирования, обобщения в балансе. Всё это составляет компетенцию иных составляющих системы нормативного регулирования и значительно осложняет работу бухгалтеров.

Изучая Инструкцию, нельзя не отметить, в ней отражены определенные пробелы нормативно-правового регулирования операций по страхованию, т.е. в данном документе содержатся указания, которые выходят за границы, отведенные исходным документам.

Во - вторых, недостаток Инструкции, на мой взгляд, состоит в том, что с самого начала ошибочно было давать право страховщикам самостоятельно трактовать общехозяйственный Плана счетов, введя в него лишь четыре дополнительных счета. Можно отметить, что введение в План счетов дополнительных счетов в целях единообразия остальных операций страховых организаций с общехозяйственным бухгалтерским учетом, было реализовано, негативно отразившись на страховом учете. Недостаточно корректным можно считать и наличие у страховщика (даже учитывая, что организация может использовать специфические счета) разделов «Производственные запасы», «Затраты на производство», «Готовая продукция и товары». [4]

В - третьих, содержание Инструкции не соответствует существующему состоянию рынка и видам операций, который на нем происходят. Это связано с тем, что с момента принятия данного документа минуло много лет, за которые было принято большое количество нормативно-правовых актов, изменяющих операции.

Следовательно, уточнение операций по страхованию, предусмотренное Инструкцией на субсчетах, можно расценивать только как рекомендованное. Субсчета как угодно можно переименовывать, объединять, убирать. Логично предложить исключить право страхователей на уточнение содержания, исключение и объединение субсчетов, оставив за ними возможность только их вводить. Есть смысл отменить сторнирование записей и комиссионного вознаграждения страховым посредникам. Способ исправления «красное сторно» не используется в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). [6, c.65] Организации запрещено применять этот способ, если она проивзодит запись в одном отчетном периоде, а исправление ей надо совершить в другом. Это, разумеется, относится только к ошибочным записям, в корреспонденции которых участвуют временные счета, которые по окончании отчетного периода списываются на счет прибылей и убытков без  конечного сальдо. Использование «красного сторно» приведет в этом случае к уменьшению оборотов по операциям текущего периода, а этого допускать нельзя.

Необходимо заменить активно - пассивные субсчета на сугубо активные либо пассивные, что уже внедрено в бухгалтерском учете банковских организаций. К примеру, субсчет 22-5 «Возврат страховых премий и выкупные суммы», на котором по дебету отражаются расходы страховщика, а по кредиту – доходы, целесообразно разбить на 22-5 «Возврат страховых премий и выкупные суммы» (учитываются расходы) и 22-6 «Возврат страховых премий от перестраховщиков» (учитываются доходы).

Первоначально в Инструкции № 69н не было четкого разъяснения по  нерешенным вопросам по отражению на счетах определенных операций, например, замене страховой выплаты предоставлением имущества; операциям, когда страховая выплата, ранее совершенная страховщиком, возвращается; операциям, когда страховщик совершает  выплату в судебном порядке.

Из всего этого следует, что Инструкция явно не соответствует современным условиям и должна быть внимательно переработана и исправлена с учетом уже совершившихся, а также будущих изменений.

Возникает также ощутимая потребность в принятии ПБУ «Доходы и расходы по договорам страхования».

Итак, разумное и осмысленное осуществление указанных замечаний по совершенствованию сложившейся в нашем государстве системы бухгалтерского учета страховых организаций может создать весьма благоприятные условия для перехода на МСФО.

Список литературы:

1. Абрамов В.Ю. Перестрахование как разновидность страхования. Особенности заключения договоров перестрахования // Юридическая и правовая работа в страховании. – 2011.– № 3. - [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://base.garant.ru/5237066/(дата обращения – 2.04.2012).
2. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет в страховых компаниях: Учебно-практическое пособие. – СПб.: Герда, 2006.- [Электронный ресурс]- Режим доступа: http://www.twirpx.com/file/447864/(дата обращения -  30.03.2012).
3. Дубровина Т.А. Бухгалтерский учет в страховых организациях: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям - М.: Юнити, 2000. - 543 с.; с. 201.
4. Климова М.А. Страхование: Учебное пособие. – М.:МГУП., 2009. - [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://books.kb200.com/book.php?id=24118772/ (дата обращения - 30.03.2012).
5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет.- М.: Инфра - М, 2007. - 592 с.; с. 116, с. 235.
6. Красова О.С. Бухгалтерский учёт в страховании.- М.: Омега -Л, 2009.-160 с.; с. 65, с. 161.
7. Приказ МФ РФ от 04.09.2001 N69н (ред. от 25.11.2011) «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».// Фин. Газета. – 2001.- №45. - [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=124268(дата обращения - 28.03.2012).
8. Приказ МФ РФ от 31.10.2000 N94н (ред.от 08.11.2010)«Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».//Фин. газета.-2000.- №46.
9. Романова М. В. Особенности бухгалтерского учета страховых организаций. // Российский налоговый курьер. – 2010. - №22. - [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.rnk.ru/journal/archives/2002/15/nalog_na_pribyl/104745.phtml5(дата обращения - 3.04.2012).
10. Федеральный Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 (ред. от 01.01.2012) «Об организации страхового дела в РФ». // Российская газета. – 1993. - №6.