ОСОБЕННОСТИ КАМЕРАЛЬНОЙ ФОРМЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Аннотация. В данной статье раскрываются особенности камеральных налоговых проверок. Автор акцентирует внимание на ряде ведомственных актов разъяснительного характера – письмах ФНС России, регулирующих данную форму проверок. На основе анализа законодательства, подзаконных документов и материалов судебной практики определяется значение камеральной проверки и ее соотношение с выездной проверкой.

Ключевые слова: камеральная налоговая проверка, налоговая декларация, акт камеральной проверки, осмотр территории и помещений.

Среди всех форм налогового контроля ведущее положение по своей эффективности, действенности и, соответственно, значимости занимают налоговые проверки. При этом действия и бездействие налоговых органов и их должностных лиц в ходе камеральных налоговых проверок служат основанием для судебного разбирательства по большинству налоговых споров. В силу этого закономерно, что сегодня проблемы правового регулирования данного института налогового права имеют значительную ценность и актуальность как с теоретической, так и с практической точки зрения (в целях повышения эффективности защиты как прав налогоплательщиков, так и интересов государства).

Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, предоставленных налогоплательщиком, а также иных документов о его деятельности, которые есть в наличии у налогового органа (ч. 1 ст. 88 НК РФ). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 08.04.2010 № 441-О-О, целью камеральной проверки является «своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности» [1].

Пункт 3 ст. 88 НК РФ раскрывает предмет камеральной налоговой проверки, а именно:

1) выявление ошибок в налоговых декларациях (расчетах);

2) установление противоречий между различными сведениями, содержащимися в проверяемых документах;

3) определение несоответствия информации, которая предоставлена в налоговый орган, документам, имеющимся в распоряжении налогового органа.

Как справедливо отмечает А.М. Дубинский, проверочные мероприятия, которые проводятся в рамках исследуемой формы проверок, можно сгруппировать по следующим «основным направлениям деятельности налоговых органов: 1) проверка правильности исчисления налога (сбора), заявленного в налоговой отчетности; 2) проверка полноты и своевременности уплаты налога (сбора), заявленного в налоговой отчетности; 3) проверка порядка составления налоговой отчетности; 4) проверка срока представления налоговой отчетности» [7, с. 66].

О.И. Долгополов выделяет четыре последовательные стадии камеральной налоговой проверки:

1) начало проверки (назначение проведения проверки, начало течения срока на проверку и срок проверки);

2) проведение налоговой проверки (основная стадия, в ходе которой налоговый орган выявляет факты налоговых правонарушений);

3) окончание налоговой проверки;

4) оформление и реализация результатов налоговой проверки (оформление результатов налоговой проверки, подготовка к рассмотрению, рассмотрение материалов налоговой проверки, реализация ее результатов) [6].

Необходимо отметить, что в силу п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки не требуется выносить какое-то специальное решение от имени руководителя налогового органа. Более того, инициировать проведение камеральной проверки может не только налоговый орган, но и сам налогоплательщик – в случае представления уточненной декларации. Из Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.08.2014 по делу № А03-18880/2013 следует, что направленная обществом уточненная декларация по НДС не принята инспекторами к обработке со ссылкой на то, что общество ранее уже представило декларацию по НДС с таким же номером корректировки. Общество обратилось в суд с требованием обязать налоговый орган провести камеральную проверку уточненной декларации. Суд напомнил, что по смыслу ст. 88 НК РФ проведение камеральной проверки налоговой декларации является не правом, а обязанностью налогового органа. Неправильное (ошибочное) заполнение обществом налоговой декларации в части указания номера ее корректировки не служит правовым основанием для непроведения камеральной проверки в отношении налоговой декларации. В перечне оснований для отказа в приеме налоговой декларации (п. 28 Административного регламента, утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н) отсутствует такое основание, как ошибка в номере корректировки. Инспекция была обязана принять представленную уточненную налоговую декларацию и провести в отношении ее камеральную проверку [4].

Камеральная проверка проводится на территории налогового органа в течение трех месяцев со дня представления документов, т.е. со дня, который указан (п. 4 ст. 80, п. 2 ст. 88 НК РФ):

- в подтверждении даты отправки декларации, полученном от оператора электронного документооборота, при подаче электронной декларации;

- на отметке инспекции на втором экземпляре декларации, поданной на бумаге непосредственно в налоговый орган;

- на описи вложения при отправке декларации по почте (Письмо Минфина от 29.12.2016 № 03-04-05/79413).

Все декларации проходят автоматизированную проверку по контрольным соотношениям, независимо от того, как они представлены - на бумаге или в электронном виде (Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705). Например, контрольные соотношения к декларации по НДФЛ доведены Письмом ФНС России от 24.05.2012 № ЕД-5-3/586дсп@, а к декларации по налогу на прибыль организаций – Письмом ФНС России от 03.07.2012 № АС-5-3/815дсп@. В ходе камеральной проверки анализируются как внутридокументные, так и междокументные контрольные соотношения. Кроме того, сведения из декларации сопоставляются с данными из другой отчетности, а также отчетности контрагентов (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Отдельные декларации налоговый орган проверяет углубленно. В этом случае в течение трехмесячного срока камеральной проверки инспекция может истребовать дополнительные документы или пояснения. С недавнего времени налоговики также вправе при проведении камеральной проверки проводить осмотр территорий и помещений компании, документов и предметов. Делать это они могут в рамках ревизии декларации по НДС в случаях, если налогоплательщик подал отчет с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ) или когда инспекторы находят определенные противоречия и несоответствия, свидетельствующие о занижении налога к уплате или о завышении суммы сбора к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). Однако, как справедливо отмечает М. Скудутис, делать это инспекторы могут не просто так, а лишь «на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку» [7, с. 66].

Фактически камеральная проверка может продолжаться и больше трех месяцев. В судебной практике указывается, что срок, закрепленный в НК РФ, нельзя назвать пресекательным. Его истечение не следует расценивать как препятствие для выявления фактов неуплаты и принятия мер по ее принудительному взысканию [3].

Камеральная проверка проводится в отношении всех деклараций (расчетов), представляемых в инспекцию, включая уточненные. При этом законодательство не ограничивает период, за который может быть представлена уточненная декларация. Соответственно, в случае представления уточненной декларации (расчета) налоговый орган имеет возможность провести камеральную проверку за соответствующий период (вне зависимости от того, насколько он отдален от времени проведения первоначальной проверки) и принять решение по ее результатам, в том числе и о привлечении к налоговой ответственности.

Следует иметь в виду, что законодательство не содержит понятия «повторная камеральная проверка». Проведение камеральной проверки за тот же отчетный (налоговый) период возможно только при подаче уточненной декларации, на что указал, в частности, Конституционный Суд РФ [2].

Налоговики не вправе требовать нотариального заверения копий предоставляемых документов, если иное не предусмотрено законом. Вместо этого они могут при необходимости ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ). Необходимость в подлинниках может возникнуть, в частности, в случае обнаружения несоответствия сведений, представленных организацией, сведениям, имеющимся в инспекции. В этом случае проверяемому субъекту вручается соответствующее уведомление (подп. 7 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).

Если нарушения при проверке не выявлены, то она завершается. Извещать об этом налоговый орган не обязан. При выявлении нарушений инспекция в течение 10 рабочих дней со дня окончания проверки оформляет акт камеральной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). По общему правилу акт камеральной проверки, действия или бездействие должностных лиц налогового органа в ее ходе можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) либо в суд.

Таким образом, камеральная налоговая проверка обладает двойственным значением. Во-первых, ее целью является своевременное установление ошибок в налоговой отчетности и, таким образом, она выступает в качестве средства контроля за достоверностью и правильностью составления налоговых деклараций. Во-вторых, камеральная проверка является основным средством отбора налогоплательщиков для последующих выездных проверок. Представляется, что выездную проверку как наиболее трудоемкую форму налогового контроля следует назначать лишь в тех ситуациях, когда исчерпаны все возможности для камеральных проверок.

Список литературы:

1. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О // СПС «Консультант Плюс».
2. Определение Конституционного Суда РФ от 23.04.2015 № 736-О // СПС «Консультант Плюс».
3. Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу № А40-29318/13-115-126 // СПС «Консультант Плюс».
4. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.08.2014 по делу № А03-18880/2013 // СПС «Консультант Плюс».
5. Долгополов О.И. Камеральная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС «Консультант Плюс».
6. Дубинский А.М. Налоговые органы России: теория и практика финансового контроля: монография / отв. ред. С.В. Запольский. М.: КОНТРАКТ, 2014. 112 с.
7. Скудутис М. Расширенная «камералка» // Расчет. 2014. № 1. С. 66 - 67.