ПРОБЛЕМА ПРИЗНАНИЯ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ, ПОЛУЧЕННОЙ В РЕЗУЛЬТАТЕ ПРИМЕНЕНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ, НЕОБОСНОВАННОЙ

Аннотация. Статья посвящена признанию налоговыми органами выгоды, полученной предпринимателями в результате применения специальных налоговых режимов необоснованной. Признание выгоды, полученной в результате применения специальных налоговых режимов, необоснованной рассматривается как процедура, ограничивающая предпринимателей в праве на свободное ведение предпринимательской деятельности и применение налоговых режимов, предусмотренных законодательством.

Ключевые слова: специальные налоговые режимы; необоснованная налоговая выгода; налоговая выгода; постановление, налог.

Проблема признания налоговыми органами выгоды, полученной от ведения предпринимательской деятельности с применением специальных налоговых режимов, необоснованной на сегодняшний день становится все более актуальной. При этом необходимо различать такие понятия, как «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода». Долгое время, начиная с 2006 года, наиболее авторитетным документом, давшим определение необоснованной налоговой  выгоде  являлось Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее Постановление № 53) [3]. Однако Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу 19.08.2017 г. [2] ,  Налоговый Кодекс Российской Федерации  (далее НК РФ) дополнен статьей 54.1, определяющей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Следует отметить, что НК РФ не содержит понятия «налоговая выгода», однако, указание на недопустимость искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, подразумевает под собой, именно то, что согласно Постановлению № 53 определялось, как необоснованная налоговая выгода [3].

Специальные налоговые режимы – это система сбора платежей налогоплательщиков в бюджет, установленная НК РФ. Специальные налоговые режимы предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ.

В настоящий момент, в соответствии со статьей 18 НК РФ к специальным налоговым режимам относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

5) патентная система налогообложения [1].

Основная претензия налоговых органов к налогоплательщикам заключается в так называемом формальном дроблении бизнеса с целью применения специальных налоговых режимов, позволяющих снизить налоговую нагрузку.

Возросший интерес к проблеме получения необоснованной налоговой выгоды, вследствие применения специальных налоговых режимов, обусловлен, в том числе, появлением Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О (далее Определение КС № 1440-О) [4]. Налогоплательщику было предъявлено обвинение в получении налоговой выгоды, выраженной в «уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, единому налогу на вмененный доход за счет использовании налогоплательщиками, входящими с ними в группу специальных налоговых режимов» [4]. Конституционный суд поддержал налоговый орган, посчитав вину налогоплательщика установленной.

Основываясь на Постановлении № 53, а также Определении КС №1440-О, Федеральная налоговая служба выпустила Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ [5]. Указанное письмо представляет собой обобщение судебной практики и субъективного мнения ФНС о признаках, свидетельствующих о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, в том числе путем применения специальных налоговых режимов.

Таким образом, спустя 10 лет применения Постановления № 53 в качестве основного документа, определяющего необоснованную налоговую выгоду, в 2017 году оно дополняется Определением КС № 1440-О, Письмом ФНС России N СА-4-7/15895@ и, что наиболее важно, статьей 54.1 НК РФ.

Следует отметить, что исходя из вышеуказанных документов, налоговым органам рекомендовано отказаться от формальных критериев признания налоговой выгоды необоснованной. Так, согласно п. 6 Письма ФНС России N СА-4-7/15895@: «для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения» [5].

Основными критериями законности действий налогоплательщика можно выделить одновременное соблюдение следующих факторов:

1) Реальность совершаемых сделок (п.1 ст. 54.1 НК РФ).

2) Снижение налоговой нагрузки не должно быть единственной целью совершаемых операций. Помимо этого должна присутствовать предпринимательская цель (пп.1 п.2 ст. 54.1 НК РФ).

3) Обязательство исполнено стороной по договору и (или) 3-ми лицами, которым обязательство передано по закону, либо по договору (пп.2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Также следует обратить особенное внимание на то, что в результате введения в НК РФ статьи 54.1 по сути прослеживается нарушение правила презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности и формируется презумпция, согласно которой налогоплательщик обязан доказывать законность своих действий, формируется презумпция вины налогоплательщика или презумпция его недобросовестности: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика» (п. 1 ст. 54.1 НК РФ)

Таким образом, налогоплательщикам, в частности работающим в рамках группы компаний следует учитывать сложившуюся судебную практику, разъяснения налоговых органов и не опираться лишь на формальное соблюдение условий применения специальных налоговых режимов. В создании группы компаний необходимо иметь в деловую, предпринимательскую цель.

Создание группы аффилированных компаний рассматривается налоговыми органами исключительно как способ дробления бизнеса с целью применения специальных налоговых режимов и уменьшению налоговых платежей, что подтверждается судебной практикой, в частности, приведенной в Письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ [5]. Однако сам по себе факт ведения предпринимательской деятельности с использованием нескольких юридических лиц не должен быть признаком о недобросовестности налогоплательщика, поскольку сам по себе не является нарушением законодательства. Данная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.07.2017 г. по делу № А03-16177/2015: «Гражданское законодательство не ограничивает учредителей в количестве созданных ими обществ и не обязывает созданные такими учредителями общества осуществлять разные виды деятельности. Поскольку действующее законодательство не ограничивает право граждан за создание юридических лиц, решения учредителей и руководителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не может являться нарушением закона» [6].

Основной проблемой в спорах, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами остается субъективность налоговых органов в оценке целей ведения деятельности посредством группы взаимосвязанных юридических лиц. Однако судебная практика по ст. 54.1 НК РФ только начинает формироваться и, возможно, наличие в современном законодательстве критериев оценки законности действий налогоплательщиков позволит уменьшить субъективную составляющую при принятии решения о правомерности или неправомерности действий налогоплательщика.

Список литературы:

1. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 14.11.2017) // "Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824 //СПС КонсультантПлюс
2. Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС КонсультантПлюс // Опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 19.07.2017
3. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // СПС КонсультантПлюс // Опубликовано в "Вестник ВАС РФ", N 12, декабрь, 2006
4. Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации"// СПС КонсультантПлюс
5. Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // СПС КонсультантПлюс
6. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2017 г. N Ф04-2016/17 по делу N А03-16177/2015 // СПС КонсультантПлюс