К ВОПРОСУ О НЕДОПУСТИМОСТИ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ ПРАВОМ В ДЕЙСТВИЯХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

АННОТАЦИЯ

В данной статье рассмотрен механизм противодействия злоупотреблению правом со стороны налогоплательщика. Исследована новелла законодательства о налогах и сборах – ст.54.1 НК РФ, а также осуществлен анализ позиций контролирующих органов.

Ключевые слова: злоупотреблением правом, необоснованная налоговая выгода, налогоплательщик, пределы осуществления прав

К исследованию вопросов, касающихся злоупотребления правом, обращались еще римские юристы, но лишь к началу XX столетия в европейском и российском законодательстве концепция недопустимости злоупотребления правом получила свое окончательное признание. Феномен злоупотребления правом заключается в том, что такие деяния носят формально законный характер, однако находятся в противоречии с требованиями, предъявляемыми законодательными актами, причиняют вред правовому сознанию субъектам правоотношений. Опасность таких явлений в том, что для их противодействия одних запретов недостаточно, поскольку в противовес изобретаются новые способы, находятся иные "лазейки" в законодательстве. В современных правоотношениях все сложнее обнаружить промежуточную грань между тем, когда закон соблюдается, но формально и тем, когда закон не соблюдается, совершается правонарушение. Государству следует пресекать формальный подход к соблюдению закона, предусматривать запрет на злоупотребление правом, который создавал бы угрозу наступления неблагоприятных последствий для лица, использующего свои субъективные права не в соответствии с их назначением.

Длительное время вопросы противодействия злоупотреблению правом не имели прямого правового регулирования в законодательстве о налогах и сборах РФ. При этом, объективная необходимость в конструкции противодействия злоупотребления правом возникла уже давно. На это указывает и принятие Пленумом ВАС РФ Постановления от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53) [1].

Однако в 2017 г. в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) появилась ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов”. По вопросам применения новой нормы налогового права были даны разъяснения Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) и Федеральной налоговой службой (далее - ФНС России).

Отвечая на вопрос в чем суть внесенных изменений, ФНС России указывает, что ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации [2]. При этом, контролирующий орган прямо указывает, что новая статья не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиками своими правами.

По мнению ФНС России, законодатель определил конкретные действия конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям). Однако, в самой ст. 54.1 НК РФ термин "злоупотребление правом" не используется.

Положения ст. 54.1 НК РФ применяются по отношению к налоговым проверкам (камеральным и выездным), назначенным после 19 августа 2017 года. Соответственно, хозяйственные операции за период 2014-2016 годов будут оцениваться уже с учетом новых положений законодательства о налогах и сборах. При этом, положения, сформулированные в Постановлении № 53 сохраняют свои силу и могут применяться к налоговым правоотношениям, возникшим до вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ, внесшего изменения в НК РФ. Соответственно, налоговые органы не могут ссылаться на положения ст.54.1 НК РФ при подготовке процессуальных документов, в ходе судебных споров, при оспаривании решений по результатам проверок, которые были начаты до 19 августа 2017 г. [4]

Как справедливо указывает контролирующий орган, в ходе налоговой проверки необходимо правильно квалифицировать действия налогоплательщика и применить конкретный пункт ст.54.1 НК РФ [3].

В п.1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Данная норма определяет условия, которые препятствуют созданию налогоплательщиками налоговых схем, преследующих цели незаконного уменьшения налоговых обязательств [5]. Положения п.1 ст. 54.1 НК РФ могут применяться только при доказывании умышленных действий самого налогоплательщика. Примерами таких действий могут быть: схемы, направленные на неправомерное использование норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; искусственное создание условий для применения пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, специальных режимов; создание видимости исполнения сделки (операции) и пр.  При этом, методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может являться достаточным основанием для применения п.1 ст. 54.1 НК РФ. Только доказанность следующих факторов позволяет налоговым органам квалифицироваться действия налогоплательщика по п.1 ст. 54.1 НК РФ: наличие искажения; причинная связь между искажением и непосредственными действиями налогоплательщика; умышленный характер действий налогоплательщика; наличие финансовых потерь для бюджета.

Если отсутствуют обстоятельства, предусмотренные п.1 ст. 54.1 НК РФ, то согласно п.2 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик может уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, если: неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога не являются основной целью совершения сделки и при этом, обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, которое является стороной договора или ему переданы по договору (закону) полномочия по исполнению такой сделки (операции). Для уменьшения налоговой базы и(или) суммы налога необходимо одновременно соблюдение вышеуказанных условий, нарушение хотя бы одного из них - основание для отказа в учете расходов и вычетов. Фактически в под.1 п.2 ст. 54.1 НК РФ законодатель воспроизводит доктрину деловой цели, согласно которой основной целью сделки должна быть не налоговая экономия, а конкретное получение результатов предпринимательской деятельности. Более подробно доктрина деловой цели будет рассмотрена подробно в следующем параграфе. В под. 2 п.2 ст.54.1 НК РФ законодатель ограничил право налогоплательщика на учет расходов и вычетов по сделкам, исполненным не тем лицом, которое указано в первичных документах. Видится, что данное положение поможет в борьбе с формальным документооборотом, который ведут налогоплательщики в целях неправомерного уменьшения налогового бремени. 

В п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, согласно которым не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налоговой базы следующие обстоятельства:

- подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;

- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;

- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Закрепление данных положений необходимо для того, чтобы исключить возможность со стороны налоговых органов предъявлять формальные претензии к налогоплательщикам.

Введение ст. 54.1 НК РФ поставило тем самым борьбу со злоупотреблением правом на более широкую правовую основу. Вместе с тем, одним из ключевых условий минимизации проявлений злоупотребления правом в налоговых правоотношениях продолжает оставаться совершенствования системы налогового администрирования и мер административного воздействия. Именно с помощью них создается возможность оперативного вмешательства в деятельность налогоплательщика, направленную на уклонение от уплаты налогов.

Законодательное регулирование имеет большое значение, поскольку невысокий уровень юридической техники ведет с одной стороны к расширительному толкованию обязанностей налогоплательщика, а с другой − к возникновению "лазеек" в законодательстве о налогах и сборах и финансовым потерям бюджета [6, c. 7]. Отсутствие определенности в сфере налогов и сборов создает условия для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Формализация и определенность налоговых норм должны обеспечить их правильное понимание и применение. Неопределенность, противоречивость норм, является колоссальной проблемой, на преодоление которой должны быть направлены усилия законодателя и научного сообщества.

Список литературы:

1. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
2. Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
3. Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
4. Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2018 № 308-КГ17-22941 по делу № А53-32398/2016 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
5. Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2017. № 35
6. Фоминова Н. А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях: дис.к.ю.н.: 12.00.14 /  Н. А. Фоминова. М., 2009. - 186 с.