РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

THE WAYS OF DEVELOPING INTERNAL CONTROL SYSTEM OF ESTIMATED LIABILITIES

Marya Chumachenko

graduate student, Surgut State University,

Russia, Khanty-Mansi Autonomous District-Yugra, Surgut

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрены вопросы осуществления внутреннего контроля величины оценочных обязательств как одной из завершающих процедур комплексной системы учета оценочных обязательств. Результаты работы могут быть использованы в процессах разработки и реализации методик учета оценочных обязательств в организациях.

ABSTRACT

The article is devoted to the internal control system of estimated liabilities as final stage of complex accounting system of estimated liabilities. The article describes and analyses the main stages. The results can be used to develop a formation methodology estimating liabilities in companies.

Ключевые слова: организация бухгалтерского учета, внутренний контроль, оценочные обязательства.

Keywords: the organization of accounting, internal control system, estimated liabilities.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности 2012 года у организаций возникла необходимость осуществления внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета. Согласно статье 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ [1] экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. При этом в соответствии с п. 2 ст. 19 указанного закона «организации, бухгалтерская отчетность которых подлежит обязательному аудиту, обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности». Поскольку процедура проведения внутреннего контроля оценочных обязательств законодательно не урегулирована, при его осуществлении организация может руководствоваться федеральными стандартами аудиторской деятельности [2; 3; 4; 5]. Общие рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля были сформированы Минфином России в информационном письме № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [7]. В письме № ПЗ-11/2013 приведено определение внутреннего контроля как процесса, направленного на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

• эффективность и результативность своей деятельности, в т. ч. достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
• достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
• соблюдение применимого законодательства, в т. ч. при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Таким образом, внутренний контроль оценочных обязательств должен:

• предотвращать или выявлять отклонения при формировании и использовании оценочных обязательств от установленных законодательно, либо в локальных нормативных документах организации методик и процедур;
• предотвращать искажения данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом целью внутреннего контроля оценочных обязательств будет являться получение достаточных доказательств в отношении:

• обоснованности величины оценочных обязательств, которые раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• достаточности информации об оценочных обязательствах, раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При осуществлении внутреннего контроля оценочных обязательств необходимо учитывать, что их величина не подлежит точному измерению и может быть определена лишь оценочным путем. При этом неопределенность расчета несет в себе риск существенного искажения величины оценочных обязательств. Необходимо выделить оценочные обязательства с низкой степенью неопределенности расчета (например, оценочные обязательства по оплате отпусков; оценочные обязательства по выплате вознаграждения работникам по итогам работы за год), а также оценочные обязательства, при формировании которых существует высокий уровень неопределенности (например, оценочные обязательства по ликвидации объектов и восстановлению природных ресурсов, оценочные обязательства по гарантийному обслуживанию).

При разработке процедуры внутреннего контроля оценочных обязательств необходимо учитывать п. 5 информационного письма № ПЗ-11/2013, в котором приведены основные элементы внутреннего контроля организации: контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля [7].

Оценка рисков организации при осуществлении внутреннего контроля оценочных обязательств проводится в отношении фактов, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ходе такой оценки рассматривается вероятность искажения учетных и отчетных данных исходя из следующих допущений:

• оценочные обязательства, отраженные в бухгалтерском учете созданы в отношении существующих на отчетную дату обязательств (соблюдение условий признания оценочного обязательства, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010 [7]);
• оценочные обязательства, возникшие в отчетном периоде и подлежащие признанию в этом отчетном периоде, фактически отражены в бухгалтерском учете;
• расходы по формированию оценочного обязательства отнесены на соответствующие источники;
• оценочные обязательства отражены в правильном стоимостном измерении на соответствующих счетах и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;
• данные об оценочных обязательствах корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей организации. В соответствии с информационным письмом № ПЗ-11/2013 [7] организации могут применять следующие процедуры внутреннего контроля в отношении оценочных обязательств:

1. Проверка факта составления соответствующих первичных учетных документов (в том числе бухгалтерских справок), подтверждающих создание и использование оценочных обязательств.
2. Проверка первичных учетных документов на наличие обязательных реквизитов, установленных ст. 9 федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ [1]. Проверка логически взаимосвязанных данных и арифметически рассчитанных значений, приведенных в первичных документах. Контроль качества оценочных обязательств как показателя бухгалтерской отчетности осуществляется путем сопоставления информации, отраженной в первичных документах, аналитических регистрах и других бухгалтерских отчетных формах. Контроль взаимного дополнения и взаимной корреспонденции форм бухгалтерской отчетности.
3. Изучение условий признания оценочных обязательств и методов их оценки. Сопоставление методов, применяемых организацией с методами, применяемыми в конкретной отрасли или экономической среде. Изучение изменений порядка формирования оценочных обязательств по сравнению с прошлыми периодами и определение достаточных доказательств обоснованности нового метода. Этот этап имеет важное значение, поскольку изменение методики, не основанное на изменившихся обстоятельствах или новой информации может привести к противоречивости бухгалтерской (финансовой) отчетности и стать причиной искажения.
4. Тестирование процесса расчета величины оценочного обязательства.
5. Разграничение полномочий и распределение обязанностей, с целью дополнительного контроля на стадии формирования и использования оценочного обязательства. Например, возложение операций по составлению первичных учетных документов, подтверждению сделок и операций, отражению в бухгалтерском учете на разных лиц с целью уменьшения рисков возникновения ошибок.
6. Процедура контроля величины сформированного оценочного обязательства по состоянию на отчетную дату – инвентаризация.
7. Оценка достижения поставленных целей или показателей, выполнения учетных операций.

В зависимости от момента осуществления следует выделять предварительные и последующие процедуры внутреннего контроля. Предварительные процедуры внутреннего контроля оценочных обязательств направлены на предупреждение появления ошибок и нарушений. Последующие процедуры внутреннего контроля направлены на выявление ошибок и нарушений.

Величина фактического обязательства зачастую отличается от величины соответствующего оценочного обязательства, признанного в бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущий период. В результате выполнения процедур по оценке риска, нацеленных на выявление и понимание причин такой разницы, можно получить:

• информацию об эффективности процедуры расчета оценочного обязательства, применявшейся в предыдущем периоде, что позволит судить о вероятной эффективности такой процедуры в отчетном периоде;
• доказательства в отношении результатов пересчета оценочных обязательств предыдущего периода в отчетном периоде;
• доказательства по таким вопросам, как уровень неопределенности, присущей оценочным обязательствам, которые могут потребовать раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Информация, которая должна быть отражена по результатам проведения внутреннего контроля:

1. Наличие положений учетной политики, регламентирующих порядок формирования и использования оценочных обязательств. Соответствие процедуры формирования и использования оценочных обязательств положению по учетной политике организации.
2. Наличие (существование) оценочных обязательств, отраженных в финансовой отчетности. Наиболее достоверная информация может быть получена при участии аудитора в процедуре инвентаризации оценочных обязательств и оценке ее результатов.
3. Документальная обоснованность величины оценочного обязательства, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе:

• наличие у организации утвержденных форм соответствующих первичных документов, подтверждающих формирование и использование оценочных обязательств;
• корректное оформление соответствующих первичных документов.

4. Проверка полноты и достоверности изложения информации об оценочных обязательствах в Пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе:

• об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на величину оценочных обязательств;
• об имеющихся оценочных обязательствах, их величине и структуре;
• о движении оценочных обязательств: признание в отчетном периоде, списание в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде, списание в отчетном периоде суммы оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства, увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
• о характере обязательства и ожидаемом сроке его исполнения;
• о неопределенностях, существующих в отношении сроков исполнения и (или) величины оценочного обязательства и иной информации, регламентированной пунктом 24 ПБУ 8/2010[6].

Кроме того, следует привести результаты анализа величины оценочных обязательств.

5. Реальность величины оценочных обязательств, указанной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая обеспечивается пересмотром показателей, влияющих на величину оценочных обязательств, в том числе с учетом возникновения новых факторов, влияющих на его величину, а также процедурой дисконтирования. Одной из основных особенностей показателя оценочных обязательств является применение при их формировании профессионального суждения, а также использование допущений, по вопросам, которые на момент формирования оценочного обязательства носят неопределенный характер. Таким образом, величина оценочного обязательства не является точной и зависит от суждения эксперта, а соответственно может включать намеренную или непреднамеренную необъективность. При этом применение профессионального суждения связано с реализацией принципа осмотрительности и может применяться как основа оценки, когда затруднительно применять остальные, и в случае, когда сумма обязательства неочевидна. Рассмотрим основные опасные моменты профессионального суждения, которые могут оказать существенное влияние на расчет показателей финансового анализа:

• величина оценочного обязательства. Поскольку высокий финансовый результат и низкое отношение долга к активам способствуют росту инвестиционной привлекательности организации необходимо оценить, не является ли величина оценочных обязательств искусственно заниженной с целью завышения стоимости чистых активов и чистой прибыли организации. При этом наибольшие риски, связанные с составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, связаны с расчетом оценочных обязательств и отнесением их величины на стоимость активов. При формировании суждений в условиях неопределенности необходима осторожность с тем, чтобы не завысить и не занизить величину оценочных обязательств. Однако наличие неопределенности не оправдывает признания избыточных оценочных обязательств или намеренного занижения величины оценочных обязательств. При определении величины оценочного обязательства должны учитываться будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования будущего обязательства, если существуют достаточно объективные свидетельства того, что они произойдут. Ожидаемые будущие события могут иметь особенно большое значение при определении величины такого оценочного обязательства как оценочное обязательство по ликвидации объектов и восстановлению природных ресурсов, которое по своему характеру является более неопределенным, чем другие оценочных обязательства. Например, предприятие может считать, что затраты по рекультивации участка земли по окончании срока его использования будут не такими большими, как на текущую дату, за счет будущих изменений в технологии работ. Как показывает практика, компании зачастую избегают принимать в расчет подобные факторы, ссылаясь на отсутствие достоверной оценки его влияния на величину будущих расходов по ликвидации объектов и восстановлению природных ресурсов. Однако прогнозирование является одним из основных составляющих эффективных управленческих решений, и, если организация применяет при расчете оценочного обязательства обоснованное допущение вариантов развития событий, величина оценочного обязательства может существенно отличаться от величины, рассчитанной без прогнозных допущений.

Рассмотрим, каким образом профессиональное мнение и вероятностная оценка влияют на величину оценочного обязательства на условном примере. Предположим, организация формирует по состоянию на начало отчетного года оценочное обязательство по ликвидации объектов. К окончанию срока эксплуатации объекта организация имеет ожидания по усовершенствованию технологии работ по демонтажу объекта и рекультивации участка земли, которое приведет к сокращению стоимости работ на 50 процентов. С учетом профессионального суждения эксперты компании оценили возможную сумму затрат на демонтаж и ликвидацию и пришли к выводу, что затраты на демонтаж и рекультивацию с учетом ожидаемых событий по улучшению технологии работ по ликвидации могут быть уменьшены в два раза и составят 12 млн. руб. Сумма оценочного обязательства будет отнесена на увеличение стоимости актива и будет отражена в составе долгосрочных обязательств. Допустим, что объект введен в эксплуатацию 31 января отчетного года, и срок его полезного использования составляет 10 лет. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации объекта основных средств в части величины оценочного обязательства составляет 0,1 млн. руб. В случае если при проведении внутреннего контроля аудитор принимает решение не учитывать возможные события, величина оценочного обязательства будет определена исходя из оценки расходов на демонтаж и рекультивацию с учетом технологий, существующих по состоянию на дату формирования оценочного обязательства. Таким образом, по рекомендациям внутреннего контроля, величина оценочного обязательства в размере 24 млн. руб. будет отнесена на увеличение стоимости актива. Исходя из заданных условий, сумма ежемесячной амортизации объекта основных средств в части величины оценочного обязательства составит 0,2 млн. руб. Таким образом, расходы организации могут существенно отличаться от допущений, которые организация принимает при расчете величины оценочного обязательства:

• срок погашения оценочного обязательства. Необходимо обратить внимание на то, что отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об оценочных обязательствах с делением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные существенно для проведения финансового анализа. Наибольшее влияние на показатели финансового анализа оценочные обязательства оказывают при их переквалификации из долгосрочных в краткосрочные, то есть при приближении срока их погашения. Таким образом, задача внутреннего контроля на данном этапе заключается в осуществлении проверки правильности отнесения соответствующего обязательства согласно срокам их предполагаемого погашения, а также контроль за корректностью определения указанных сроков.
• определение источника формирования оценочного обязательства также является предметом профессионального суждения. Задачей внутреннего контроля на данном этапе является осуществление проверки правильности отнесения величины оценочного обязательства на соответствующие источники: расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы, либо отнесение на увеличение стоимости актива.

Осуществление процедуры внутреннего контроля оценочных обязательств является логическим завершением общего комплекса мероприятий по формированию, использованию и учету оценочных обязательств. Комплексный подход направлен на совершенствование процедуры управления величиной оценочных обязательств организации, а также формирование актуальной, достоверной и достаточной (исчерпывающей) информации об оценочных обязательствах организации.

Список литературы:

1. О бухгалтерском учете: – [Федеральный закон № 402-ФЗ: принят Гос. Думой 22 нояб. 2011 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 26.06.2016).
2. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: – [Постановление Правительства РФ № 696: утвержден председателем Правительства 23 фев. 2002 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 26.06.2016).
3. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: – [Приказ Минфина РФ № 46н: утв. министром 20 мая 2010 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 26.06.2016).
4. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: – [Приказ Минфина РФ № 90н: утв. министром 17 авг. 2010 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 26.06.2016).
5. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н: – [Приказ Минфина РФ № 99н: утв. министром 16 авг. 2011 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 26.06.2016).
6. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): – [Приказ Минфина РФ № 167н: утв. министром 13 дек. 2010 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 26.06.2016).
7. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: – [Информационное письмо Минфина России № ПЗ-11/2013] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 26.06.2016).