ПРОБЛЕМЫ ДОКАЗЫВАНИЯ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ ПО НЕКОНТРОЛИРУЕМЫМ СДЕЛКАМ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

Современное правовое регулирование ценообразования по сделкам между взаимозависимыми лицами базируется на принципе «вытянутой руки», это общепринятый в мировой практике подход, согласно которому в сделках между взаимозависимыми лицами должны устанавливаться цены, соответствующие рыночному уровню.

Рыночная цена в сделках между взаимозависимыми лицами определяется на основании методов, установленных в главе 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [1], при этом приоритетным методом выступает метод сопоставимой рыночной цены.

Российская судебная практика в сфере трансфертного ценообразования, под которым понимается установление цен в сделках между лицами, входящими в одну группу, поддерживает применение в сделках между взаимозависимыми лицами именно метода сопоставимой рыночной цены. Об этом свидетельствует обзор судебной практики Федеральной налоговой службы (далее – ФНС) по вопросам применения трансфертного ценообразования, в основу которого положен анализ судебных дел по спорам налоговых органов с ПАО «Уралкалий», ПАО «Тольяттиазот», ЗАО «Нефтяная компания Дулисма», ООО «ТД «РИФ» [2].

В основу метода сопоставимой рыночной цены входит анализ сопоставимых сделок и сопоставимой рентабельности сторон сделки, при этом российская судебная практика в большинстве случаев встает на сторону налоговых органов, которые считают, что для применения указанного метода достаточно сопоставить аналогичные совершаемым сделки. [3]

В случае занижения налоговой базы налогоплательщиком в результате неучтенных прибылей по сделкам между взаимозависимыми лицами в связи с «нерыночностью» цен, налогоплательщик обязан заплатить налоги в том размере, как, если бы он совершал сделки с не взаимозависимыми лицами на свободном рынке. Это правило, в том числе, входит в понятие принципа «вытянутой руки».

Методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, применяются при ценообразовании в контролируемых, и в неконтролируемых сделках, под которыми понимаются сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами, но не подпадающие под критерии, установленные в статье 105.14 НК РФ.

Проверка трансфертного ценообразования – исключительная компетенция ФНС и не может быть предметом камеральных и выездных налоговых проверок, которые проводят территориальные налоговые органы. Однако, в рамках налоговых проверок территориальные органы ФНС вправе проверять получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе, в результате совершения неконтролируемых сделок. [4]

Критерии установления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в неконтролируемых сделках не установлены в НК РФ.

Попытки конкретизации этого вопроса были сделаны в пункте 3 Обзора Верховного суда Российской Федерации (далее – ВС РФ) по вопросам трансфертного ценообразования и делам о недостаточной капитализации [5], согласно которому сама «нерыночность» неконтролируемых сделок не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, она оценивается налоговым органом во взаимосвязи со следующими обстоятельствами:

• неоднократное заключение налогоплательщиком сделок на нерыночных условиях;
• отсутствие разумной деловой цели сделки;
• мнимость хозяйственного оборота для придания формального облика сделке;
• заключение сделки с контрагентом, к хозяйственной и финансовой автономности которого можно отнестись критически.

При оценке контрагента с точки зрения его автономности применяются критерии, установленные в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ о необоснованной налоговой выгоде [6], в том числе, имеет значение дата создания общества – контрагента, нетипичное для рынка скачкообразное ценообразование в сделке, транзитный характер контрагента, реализация предмета сделки без получения прибыли.

Как указал ВС РФ, бремя доказывания получения необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговом органе, юридическое значение в этом вопросе имеет лишь факт наличия существенности отклонения цены от рыночного уровня во взаимосвязи с указанными выше критериями. [7, 8]

По мнению автора, при наличии у налогоплательщика документов, свидетельствующих о наличии коммерческого интереса в заключаемых сделках, например, переписок, протоколов встреч и других, налоговый орган и суд может истолковать их ситуативно в пользу налогоплательщика.

Автор видит пробел в нормативно-правовом регулировании контроля цен для целей налогообложения, поскольку алгоритм признания за налогоплательщиком вины в получении необоснованной налоговой выгоды через указанные выше критерии не закреплен в законе, что дает для налогового органа широту применения и толкования данного инструмента, влекущего исключительно правовую неопределенность для налогоплательщика.

Единственное положение, которое заложил законодатель, это правило «вытянутой руки» при осуществлении налогового контроля, которое толкуется правоприменителями субъективно исходя из конкретных условий неконтролируемых сделок. Это противоречит принципу определенности налогообложения в широком смысле. Недопустимо компенсировать указанный пробел общей нормой о принципе «вытянутой руки» для сделок между взаимозависимыми лицами.

На текущий момент имеется обобщенная информация, согласно которой за период с 2016 по 2019 года ВС РФ было рассмотрено около 60 судебных споров по вопросам получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды по неконтролируемым сделкам. [9] Очевидно, что оценивать исключительно выводы ВС РФ, положенные в основу судебных актов по данному вопросу, не является правильным для налогоплательщиков с точки зрения налогового планирования при осуществлении сделок с участниками группы.

По мнению автора, надлежит внести в НК РФ нормы, регулирующие вопросы привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за занижение налогооблагаемой базы в целях получения необоснованной налоговой выгоды во взаимосвязи совершения налогоплательщиком неконтролируемых сделок с взаимозависимыми лицами.

Согласно анализу, понимание необоснованной налоговой выгоды по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами отличается от понятия, установленного НК РФ, поэтому целесообразно внесение в соответствующую главу НК РФ положений, согласно которым будет доказано получение необоснованной налоговой выгоды через наличие совокупности определенных НК РФ условий.

На данный момент судебная практика и письма-разъяснения к ним относят: многократное отклонение цен по сделкам от рыночных, несоответствие формального документооборота по сделке ее действительному экономическому смыслу, наличие признаков, порочащих деловую цель сделки (аффилированность сторон сделки, нерыночные условия сделки в части условий оплаты, фактические действия сторон, дающие основания полагать об отсутствии хозяйственной автономности или о транзитном характере контрагента).

Надлежит по аналогии с правовым регулированием ценообразования по контролируемым сделкам внести нормы о правилах контроля цен по неконтролируемым сделкам, пределах компетенции налогового органа, а также ответственности за неправомерное занижение налоговой базы.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ // "Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
2. Письмо ФНС России от 02.09.2019 N СА-4-7/17555@ «О направлении Обзора судебных споров в отношении налогового контроля в области трансфертного ценообразования» // [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=332896&fld=134&dst=100001,0&rnd=0.41739365329348477#09103966149035577  (дата обращения: 06.11.2019).
3. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.08.2019 N Ф05-21385/2017 по делу N А40-29025/2017 // [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=AMS&n=328327#03828701665506491 (дата обращения: 06.11.2019).
4. Письмо Минфина России от 25.02.2016 N 03-01-11/10321 // [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=154788#05744654249081087  (дата обращения: 10.11.2019).
5. "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) // "Бюллетень Верховного Суда РФ", N 9, сентябрь, 2017.
6. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/  (дата обращения: 10.11.2019).
7. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 // [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=458141#05817564597000077  (дата обращения: 10.11.2019).
8. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015 // [Электронный ресурс] http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=468424#07677798231059546   (дата обращения: 10.11.2019).
9. Метелева Ю.А. Налоговый контроль за ценами сделок между взаимозависимыми лицами // Право и экономика. 2019. N 6. С. 60 - 68.