СУЩНОСТЬ ПОНЯТИЯ «НАЛОГОВЫЙ КОМПЛАЕНС»

"Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов", утверждённые Минфином РФ, в качестве основной цели государственной политики в сфере экономики заявляют расширение потенциала сбалансированного развития страны, в рамках реализации которой в числе мероприятий выделена необходимость структурной трансформации экономики, что, прежде всего, подразумевает под собой сокращение теневого сектора, повышение собираемости налогов, обеспечение равных конкурентных условий для различных групп экономических агентов, а также акцентирование особого внимания на налоговом администрировании. Соответственно, если рассматривать все эти направления в совокупности, то в целом их можно объединить в единую концепцию по реализации налогового комплаенса, хотя Министерство финансов прямо и не использует подобный термин. В данном случае мы можем говорить о налоговом комплаенсе на макроуровне как одной из функций органов управления налогоплательщика, в которую входит следующее: обеспечение надлежащего исполнения  норм налогового законодательства, иных нормативных актов и регламентов налоговых органов, подготовка актуальных инструкций для налогоплательщиков, которые позволили бы вести бизнес максимально продуктивно с точки зрения налогообложения, а также противодействие осуществлению налогоплательщиком неправомерных действий [6, с.18].

Если же рассматривать налоговый комплаенс на микроуровне, то есть с позиции  экономического субъекта, то логичным представляется вывод о том, что в условиях изменчивой и нестабильной экономической ситуации в России на данном этапе в основе деятельности каждого предпринимателя должна лежать такая организация системы внутреннего контроля в компании, которая, с одной стороны, позволяла бы обеспечить соблюдение обязательных требований законодательства и подзаконных актов, максимально сокращая издержки на это, а с другой стороны — предотвращала бы возможность нарушения закона, злоупотребления правом и привлечения вследствие этого к ответственности как самого хозяйствующего субъекта, так и его должностных лиц. То есть налоговый комплаенс представляет собой систему, позволяющую организовать такое исполнение налоговых обязательств налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации во взаимодействии с субъектами налогового администрирования, при котором вероятность того, что требования налогового законодательства будут нарушены либо субъект злоупотребит своим субъективным налоговым правом, будет сведена к минимуму либо исключена вовсе [5, с. 24].

Решение вопроса о сущности института налогового комплаенса позволит определиться с выбором необходимой для достижения его максимизации модели поведения, перспектив развития. Начать следует с анализа комплаенса как права, что подразумевает возможность его использования налогоплательщиком по своему усмотрению и в тех масштабах, которые выгодны именно данному конкретному субъекту, но при соблюдении установленных законом границ. Со стороны налоговых органов в данном случае должна быть оказана поддержка предпринимателю, разработан массив средств обеспечения надлежащей и полноценной реализации принадлежащего ему права, гарантирована защита от его нарушения со стороны других субъектов с выработкой действенных методов предотвращения и пресечения подобных действий. Между налогоплательщиком и налоговым органом должны быть сформированы отношения партнёрства и содействия, когда одна сторона не стремится как-то обмануть и перехитрить, а другая не довлеет, несмотря на своё властное положение.

В качестве примера, иллюстрирующего возможность сотрудничества двух сторон и «горизонтализации» взаимоотношений между ними, можно рассмотреть налоговый мониторинг, в рамках которого налогоплательщик организует полный онлайн-доступ к налоговой и бухгалтерской документации, а налоговые органы на основе полученных документов и разъяснений проводят мониторинг финансово-хозяйственной деятельности субъекта в режиме реального времени. Такое взаимодействие должно строиться на принципах прозрачности и доверия, поскольку «открывается» вся информация. На данном этапе с налоговым мониторингом существует ряд проблем, в числе которых высокий порог входа (сумма налогов за год — не менее 300 млн. руб., объём доходов за год — не менее 300 млн. руб., совокупная стоимость активов — не менее 3 млрд. руб.)[9], отсутствие процедуры закрытия прошлых периодов до входа в налоговый мониторинг, а также неопределённость в отношении объема информации, предоставляемой налогоплательщиком. Но если «заглянуть» в самую суть данного института, то становится ясно, что это значительный шаг на пути к выстраиванию партнёрских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Так, сам факт заключения соглашения о налоговом мониторинге свидетельствует о высокой степени открытости налогоплательщика для налоговых органов, готовности сотрудничать, прозрачности и легальности его деятельности. Как следует из статьи 105.26 и 105.27 НК РФ, в регламенте информационного взаимодействия среди прочего указываются также сведения о системе внутреннего контроля данной организации, а регулирующие эту систему документы представляются вместе с заявлением о проведении налогового мониторинга, а их несоответствие установленным требованиям к его устройству является основанием для отказа в проведении налогового мониторинга. Все это свидетельствует о том, что предприниматель, который хочет стать полноценным участником налогового мониторинга, должен надлежащим образом организовать внутренние процессы в компании, связанные с исполнением налоговой функции, что возможно при построении системы внутреннего налогового контроля, когда принятие решений и совершение любых действий, в результате которых может произойти рокировка налоговых рисков, функционирует под контролем специалистов.

На международном уровне концепция «расширенного взаимодействия» или «Horizontal Monitoring» Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, которая в российской законодательной практике была воспринята под названием налогового мониторинга, предполагает переход от вертикального контроля, то есть периодического представления налоговой отчетности налоговым органам и исходящих от них актов управления к практике предупреждения и профилактики совершения правонарушений налогоплательщиками. Особо значимым аспектом в международном опыте применения режима налогового мониторинга является использование органами налогового контроля данных, полученных в ходе функционирования системы внутреннего налогового контроля в компании, а также результатов работы привлечённых аудиторов и консультантов при оценке представленной налоговой отчётности на предмет ее достоверности. Доверие к этим данным обеспечивается, в частности, и тем, что стандарты в области оценки деятельности внешних специалистов достаточно высоки, а требования, предъявляемые к налоговой и бухгалтерской отчётностям, — жестки [4, с. 70].

Так, «первооткрывателем» в области применения горизонтального мониторинга стала Голландия, которая в апреле 2005 года в качестве эксперимента подписала соглашение о надзоре с двадцатью компаниями. Научный совет по государственной политике при этом заострил внимание на том, что взаимодействие налогоплательщиков и налоговых органов должно строиться на принципах взаимного сотрудничества, прозрачности бизнес-процессов, ответственности государства за налоговый комплаенс и исходить из цели побуждения участников налоговых правоотношений к  достижению такого уровня самостоятельности и самоконтроля, при котором обеспечивалось бы соблюдение налогового законодательства [3, с. 228]. Так, налоговые органы практически отказались от запросов «повседневных» документов — первичной документации, составляемой в момент  осуществления хозяйственной деятельности, стремятся исходить из результатов функционирования налогового комплаенса в компании, что позволяет сократить организации издержки, причём как материальные, так и временные на содержание налоговых проверок.

Но, возвращаясь к теме работы, следует отметить, что организация функционирования этой системы на микроуровне, то есть конкретного субъекта экономической деятельности, является правом, принадлежащим налогоплательщику. Такого руководителя можно охарактеризовать как рассудительного и дальновидного, осознающего необходимость построения системы налогового комплаенса ввиду существования значительного числа налоговых рисков в условиях российской практики, в числе которых доначисление штрафных санкций за налоговые правонарушения (как показали результаты налоговых проверок компаний МТС, Эльдорадо), взыскание ошибочно не уплаченных сумм налогов совместно с начисленными пенями и ряд других. В ситуации, когда налогоплательщик как бы говорит налоговому органу «я воспользовался своим правом, организовал такую систему, в которой, соблюдая все требования налогового законодательства, ничем не рискую, готов сотрудничать, открыть имеющуюся у меня информацию», логичным будет ожидание со стороны органа управления содействие реализации имеющегося у него права, руководствуясь стремлением помочь решить трудности при применении налогового закона, а не сугубо бюджетоориентированными интересами.

Рассматривая налоговый комплаенс как обязанность, следует исходить из того, что она предполагает некое давление со стороны налоговых органов на налогоплательщика, стремление с их стороны устранить все возможные лазейки, способы уклонения и все иные меры, применение которых представляется весьма логичным при рассмотрении tax complians на макроэкономическом уровне. Действительно, рассматривая комплаенс более глобально, в отрыве от конкретного субъекта хозяйственной деятельности, мы переносим акцент на деятельность налоговых органов, которые исполняют свои функции по обеспечению соблюдения налогового законодательства в условиях существования большого количества источников риска. То есть если обязанность по осуществлению tax комплаенса лежит на налоговом органе, то применение органами управления налогоплательщика всей совокупности допустимых законом способов побуждения лица к исполнению требований налогового законодательства признаётся оправданным, поскольку таким образом обязанный субъект стремится максимизировать исполнение своего «долга», максимизировать налоговый комплаенс.

Первым аргументом в обоснование данного тезиса можно привести статью 57 Конституции РФ, устанавливающую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, как безусловное требование государства ко всем налогоплательщикам путём установления публично-правовой обязанности, исполнение которой контролируется со стороны налоговых органов. В этой связи можно привести организацию хранения и обработки налоговой информации в системе центров обработки данных  посредством использования АИС «Налог-3»,  внедрение системы АСК НДС-2, направленной на контроль оптимизации НДС путём обработки деклараций и выявления разрывов в цепочке НДС, как современной формы риск-ориентированного контроля. В современном мире формы контроля необходимо оценивать на предмет их эффективности, актуальности, адекватности и соответствия условиям, в которых хозяйствующие субъекты ведут свою деятельность, — условиям постоянного обновления, совершенствования и модернизации. Усовершенствование подхода к использованию диджитал-ресурсов, информатизация взаимодействия органов управления с налогоплательщиком через личный кабинет и интеграция источников информации в единое информационное пространство с дальнейшим автоматизированным ее анализом с применением новейших технологий обработки информации Big Data — все это позволяет расширять «арсенал» налогового администрирования с тем, чтобы в последующем обеспечивать наименее «энергозатратное» и максимально эффективное выявление и пресечение фактов нарушения обязанности соблюдать налоговое законодательство.

Однако, «спускаясь» на микроуровень, не представляется возможным говорить о том, что организация системы внутреннего налогового контроля в компании, когда документооборот осуществляется надлежащим образом, возможность наступления налоговых рисков сокращается или исключается вовсе, является обязанностью. Одно дело привлекать к ответственности недобросовестных налогоплательщиков за неисполнение возложенных на них обязанностей, например, по уплате налогов, предоставлению достоверной отчетности, и совсем другое — налагать санкции за нежелание предпринимателя оптимизировать свой бизнес таким образом, чтобы сократить издержки на исполнение требований налогового закона путём внедрения комплаенс-функций и механизмов.

Если же пойти от обратного и признать налоговый комплаенс на микроуровне обязанностью, то тогда неизбежной становится ситуация противостояния между налогоплательщиком и налоговым органом, а усиление механизмов контроля рассматривать как наиболее действенный способ достижения надлежащего исполнения законодательных установок [7, с. 3], что не может быть признано актуальным, что подчеркивает профессор Австралийского национального университета Valerie Braithwaite, ставя под сомнение в условиях современной экономики эффективность и разумность выполнения налоговыми органами функций по поимке «негодяев», уклоняющихся от уплаты налогов, пришедших в результате «впитывания» идей административно-командной системы [1, с. 4].

Примером существования конфронтации между налогоплательщиком и органом управления при таком подходе может послужить институт злоупотребления правом налогоплательщика [9], в основу  которого положено применение административного усмотрения налоговыми органами при оценке налоговых рисков в ходе толкования налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями пределов осуществления принадлежащих им прав в противовес подходу органов управления. Проблемой здесь является отсутствие чётких правовых границ этого усмотрения, допущение широкого его проявления, что находит подтверждение в весьма противоречивых письмах ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152 «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», от 05.10.2017 № СА-4-7/20116, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В связи с этим налоговед Александр Брызгалин отметил, что статья 54.1. НК РФ может явиться формальным поводом к пересмотру налоговыми органами ключевых, устоявшихся параметров взаимоотношений государства и налогоплательщика по налоговым вопросам [2].

То есть, поскольку эволюция и увеличение комплаенса в сфере налогообложения является основополагающей целью функционирования налогового администрирования, так как достижение целей и задач налоговой системы в целом возможно лишь в ситуации всеобъемлющего соблюдения законодательства всеми участниками налоговых правоотношений, то возложение обязанности по организации системы налогового комплаенса на налоговый орган как субъект администрирования является обоснованным и позволяет говорить о том, что налоговый комплаенс на макроуровне является обязанностью.

Анализируя же комплаенс в сфере налогообложения через призму моральной нормы, следует помнить о том, что право и мораль находятся в тесной взаимосвязи, предопределяя и дополняя друг друга. Так, мораль, охватывая более широкую область общественных отношений, нежели право, и являясь его предтечей, формирует наиболее общие базисные представления индивида о добре и зле, общечеловеческих ценностях, служит фундаментом общественного порядка и развития права. В свою очередь государство, используя правовые механизмы, основываясь на уже существующих в обществе моральных взглядах и убеждениях, воздействует на сознание граждан с целью развития норм морали в современном контексте, формирует личную убежденность, привычки, вырабатывает стереотип морального поведения и моральные нормы.

Как уже было сказано ранее, мер принуждения недостаточно для формирования системы налогового комплаенса, в современных условиях выполнение закона «из-под палки», исключительно из страха ответственности не может быть расценено в качестве эффективной стратегии. Напротив, значительную роль играет правильно построенное взаимодействие, влияние на такие составляющие категории налогового комплаенса, как налоговый менталитет, налоговая мораль, культура, что, в конечном счете, позволит правосознанию граждан дойти до такого уровня, когда налоговый комплаенс будет восприниматься в качестве моральной нормы. В ситуации, когда налогоплательщики осознают все плюсы и блага от предоставления им права на построение системы налогового комплаенса, активно его используют, когда взаимодействие с налоговыми органами строится на основе доверительных отношений, готовности к содействию и сотрудничеству, стремления к минимизации принудительного вмешательства в осуществляемую  лицом деятельность и свертывания практики повсеместного применения санкций, — тогда злоупотребление предоставленным правом будет осуждаться обществом, критерием оценки будут являться моральные убеждения. Так, наличие пробела в налоговом законе не должно служить поводом для поиска способов обхода его требований, а применение принципа "все, что не запрещено законом - разрешено" не должно становиться девизом жизни. Такие моральные категории, как справедливость, долг, ответственность, совесть, проникая в правосознание человека должны руководить им, направлять и корректировать его поведение. Аналогичной точки зрения придерживается и глава Департамента налоговой и таможенной политики Алексей Сазанов в своём интервью агентству Reuters, подчеркивая, что культура налогового комплаенса предполагает стремление налогоплательщика обезопасить себя, уплатив налоги, в противовес соблазну сэкономить, но при этом чувствовать неуверенность относительно возможных последствий такого поведения[8].

Подводя итог, следует сказать о том, что однозначного ответа на вопрос о сущности налогового комплаенса как права или обязанности нет, его решение зависит от уровня, на котором происходит рассмотрение комплаенса в сфере налогообложения. Переход к «партнерской» модели налогового администрирования, постепенное и последовательное «воспитание» налогоплательщика как субъекта, воспринимающего себя как часть единого целого, осознающего свою ответственность перед обществом, усвоившего идею необходимости и оправданности соблюдения законодательства и увидевшего результаты такого поведения — все это позволит в конце длительного пути прийти к восприятию налогового комплаенса как моральной нормы.

Список литературы:

1. Braithwaite V. Responsive Regulation and Taxation: Introduction // Law & Policy. 2007. Vol. 29. № 1. P. 3-10.
2. Брызгалин А.В. О налогах и о жизни. URL: http://www.nalog-briz.ru/2018/01/1-102017-2017.html#more.
3. Демин А.В. Налоговый мониторинг: текущее состояние, проблемы и перспективы// Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2017. № 1 (28). С. 226-234.
4. Кузнецов Н.Г., Цепилова Е.С. Налоговый мониторинг налогоплательщиков - Российский опыт и перспективы// Финансовые исследования. 2014. №4 (45). С. 65-71.
5. Овчарова Е. В. Основания классификации и система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства // Вестник Московского университета. Серия 11: Право. 2018. № 4. С. 21-43.
6. Петухова Р.А., Сладкова Е.В. Теоретические подходы к определению, оценке уровня и направления максимизации налогового комплаенса // Известия ДВФУ. Экономика и управление. 2018. №2. С.16-26.
7. Решетников М.Н. Концепция налогового комплаенса// Вестник Института экономики и антикризисного управления (ИЭАУ). 2017. № 16. URL: http://www.ieay.ru/assets/files/vestnik/16/reshetnikov-m.n.pdf
8. Сазанов А.В. ПРЯМАЯ РЕЧЬ – Интервью// Reuters. Новости Бизнеса. 03.09.2018
9. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от  27.11.2018) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998