ОФИЦИАЛЬНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МОДЕЛЬНОЙ КОНВЕНЦИИ ОСЭР И КОММЕНТАРИЕВ К НЕЙ В РФ

Данный вопрос в Российской Федерации является дискуссионным, что обусловлено увеличением случаев фактического применения судами Комментариев, так и глобальным процессом усиления влияния документов ОСЭР в налоговой сфере.

Так, «Комментарий рассматривается и как «источник международного налогового права» [2, с. 70], и как «источник толкования» [5, с. 117].

А.В. Демин, «полагает, что признание и применение в международной практике положений этих Конвенций и официальных комментариев к ним, основанные на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции 1969 г., придают рекомендательным положениям «de facto» обязывающий характер. Фактическая общеобязательность подобного рода правоположений, обусловленная авторитетом разработавших их международных организаций, охватывает и государства, которые участниками соответствующих организаций (и конвенций) не являются». [3, с. 7]

По мнению Хавановой И.А ,«существо мягкого права позволяет как полностью игнорировать модельные подходы, так и добровольно следовать им (полностью или в части), в том числе при заключении международных договоров, вне зависимости от членства государства в соответствующей международной организации. Известно, что даже в государствах - членах ОЭСР суды могут не признавать юридической силы за комментарием». [7, с. 88]

В.А. Мачехин «отмечает, что оснований для его обязательности  МК ОСЭР не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран - членов ОЭСР». [4, с. 36]

Нельзя не согласиться с суждением Хановой И.А., «отсутствуют достаточных оснований оценивать документ модельной природы наравне с международным договором в качестве источника международного налогового права. Такой документ, подготовленный в рамках международной организации, в которую входит ограниченный перечень стран, не может рассматриваться как источник права для всех суверенных государств. У положений Модельной конвенции нет такого же юридического значения, как у норм международного соглашения, они не часть межгосударственного договора.» [7, с. 105]

В практике Высшего Арбитражного Суда РФ выработана характеристика МК ОЭСР как «рамочного документа, устанавливающего общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения».

«Если не относиться чрезмерно взыскательно к слову «устанавливающий», поскольку выражаемая им императивность не присуща в полной мере названному документу, можно заметить, что в определении достигнут баланс между необязательной природой и характером документа («рамочный») и его значением при толковании («установление общих принципов и подходов»). В тех случаях, когда требуется раскрытие содержания таких принципов, обращение к Модельной конвенции и официальному Комментарию к ней допустимо, а в определенных случаях является необходимым.» [7, с. 107]

Минфин России в Письмах: от 19.05.2014 № 03-08-13/23614; от 26.06.2012 №03-08-13 использует позиции МК ОСЭР при толковании положений по договорам об избежании двойного налогообложения.

Российские арбитражные суды учитывают положения МК ОСЭР и комментариев к ней, обосновывая это в отдельных случаях ссылками на пункт 16  Постановление Пленума Верховного Суда РФ РФ от 10.10.2003 № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации», в котором рекомендовано использовать акты международных организаций «в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров Российской Федерации рекомендовать судам использовать акты и решения международных организаций, в том числе органов ООН и ее специализированных учреждений». [8, с. 7]

По мнению Р.И. Ахметшина, «государственные арбитражные суды с осторожностью применяют МК ОСЭР и комментарии к ней. Сославшись на комментарии, ВАС РФ ни в своем Постановлении, ни где-либо еще не привел обоснования, почему этот документ может применяться в России (которая, напомним, не является участницей ОЭСР), и не пояснил, какую юридическую силу имеют его положения (может ли, например, суд с ними не согласиться и дать иное толкование нормам налогового соглашения)». [1, с. 25]

Так, в Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 по делу № А81-4077/2013 суд не принял во внимание ссылки на комментарии на том основании, что ни Модельная конвенция, ни комментарии к ней «не являются нормативным правовым актом, которым необходимо руководствоваться налогоплательщику при решении вопроса о необходимости применения подпункт 5 пункта 1 статьи. 309 Налогового кодекса РФ».

Аналогичные позиции содержатся в Постановлении Арбитражного суда Северо – Западного округа от 25.11.2014 по делу №А05-14691/13, Постановлении Четвертого Арбитражного Апелляционного суда от 01.10.2013 по делу № А19-2735/13, Постановлении Арбитражного суда Северо – Западного округа от 03.03.2009 по делу №А75-303/08. В указанной судебной практики ссылка на Комментарии несостоятельна, поскольку этот документ не является нормативным актом в России. Нельзя не отметить относительно небольшое количество судебных решений с такими позициями, а также отсутствие за 2015 и 2016 г. решений, напрямую игнорировавших Комментарии. 

Основания для применения Комментариев в судебных решениях рассматриваются разнообразные формулировки:

1. Наличие в Комментариях принципов и закрепление в них международной практики: Постановление Восьмого Арбитражного апелляционного суда от 22.10.08 по делу №А75-303/08 – признание принципов, заложенных в Модельной Конвенции, общепризнанными принципами налогового права, обязательными к применению в РФ; Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 27.06.13 по делу №А40-11346/12-91-57; Постановление Федерального арбитражного суда Северо – Западного округа от 07.07.2014 по делу №А81-4077/13; Постановление Федерального арбитражного суда Северо – Западного округа от 06.06.2014 по делу №А52-4072/12;
2. Учет позиции другого государства: страна – партнер РФ по налоговому соглашению является членом ОСЭР: Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 по делу № А40-1164/11-99-7; Постановление арбитражного суда Московской области от 08.12.2015 по делу А40-32910/15.
3. Учет позиций Минфина – как компетентного органа: Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу № А40-144495/09-108-1067, Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.12.2013 по делу № А51 – 24072/12.

При анализе мотивировок суда о применении последними Комментариев, может сложится впечатление, что подходах царит хаос. В Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 по делу № А52-4072/2012 суд сослался на Доклад ОЭСР 1986 г. «О недостаточной капитализации», «сделав при этом вывод, который из этого документа никак не следует (видимо, просто повторив доводы стороны по делу)». [1, с. 26]

Кроме того, в судебной практике возникают проблемы в случае не указания на используемую версию Комментариев и на то каким переводом пользовался суд. Поскольку комментарии время от времени обновляются и дополняются. Русский язык не является официальным языком ОСЭР и существует несколько переводов указанных документов, В некоторых случаях обращения к разным содержательным версиям может привести в к различным результатам.

При использовании Комментариев, выделяют проблему излишнего обращения к последним, что свидетельствует о недооценке положений национального налогового законодательства о международном налогообложении, которые часто содержит достаточно определенные нормы, не предполагающие обращения к Комментариям.

Таким образом, в настоящий момент сложилась устойчивая практика, допускающая обращения к Комментариям. При этом среди судебных позиций можно обнаружить часто следование подходу, заявленному Минфином, но при этом не анализируется его обоснованность.

В настоящее время происходит процесс осмысления и становления статуса Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР .

 Список литературы:

1. Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. - 2014. - № 6. - С. 24 - 29 
2. Винниченко А.Д. Статус комментариев ОЭСР в России и вопросы бенефициарной собственности // Финансы, денежное обращение и кредит. Экономика и право. - 2015. - № 5. - С. 57-77.
3. Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово правового регулирования: тенденции и перспективы [Электронный ресурс]: СПС Консультант Плюс // Финансовое право. - 2012. - № 1.
4. Мачехин В.А. Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ // Налоговед. - 2011. - № 9. - С. 35 - 36.
5. Панова И.В. О применении Российской Федерацией международных договоров в сфере налогообложения // Закон. - 2012. - № 3. - С. 113 - 119;
6. Разгильдеев А.В. Проблемные вопросы применения налоговых правил недостаточной капитализации // Вестник ВАС РФ. - 2014. - № 4. - С. 14 - 33.
7. Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения . – М.: ИД Юриспруденция, 2016. – 352 с.
8. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 № 5 (ред. от 05.03.2017) «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» [Электронный ресурс] //Консультант Плюс : справ. правовая система. Версия Проф. М., 2017. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.