К ВОПРОСУ ОБ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОМ И ВОЛЕВОМ ЭЛЕМЕНТАХ ВИНЫ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

В НК РФ отсутствует само определение вины, его раскрытие законодатель осуществляет через формы вины – умысел и неосторожность. Рассмотрим поэтому здесь особенности форм вины, обозначенные законодателем в НК РФ.

В п. 1 ст. 110 НК РФ закреплено определение виновности в совершении налогового правонарушения: «Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности». И в п. п. 2, 3, соответственно, формулируются понятия форм вины при совершении налогового правонарушения – умысел и неосторожность.

Определение налогового правонарушения, закрепленное в статье 106 НК РФ, предполагает «осознание противоправности своих действий», то есть лицо понимает, что своими действиями он под страхом ответственности нарушает налоговое законодательство. Но практика показывает, что подобный «страх» является слабым сдерживающим фактором, и правонарушитель, действуя умышленно, активно желает наступления вредных последствий либо игнорирует их, сознательно предполагая их наступления [3, с. 234]. Более того, п.2 ст. 110 НК РФ сконструирован так, что можно буквально понять так, что когда лицо «…осознавало противоправный характер своих действий (бездействия)», но относилось к ним индифферентно, то под форму умысла данный вариант уже не подходит. Но и к неосторожности эту ситуацию также нельзя отнести. Можно эту логическую цепочку довести до абсурда, вспомнив, что п. 1 ст. 110 НК РФ определяет виновность только согласно формулировкам п.п. 2 и 3 данной статьи, и, соответственно, признать лицо в подобной ситуации невиновным. Таким образом, можно говорить об упущении законодателя, которое можно исправить, изменив формулировку и включив в нее понятие «безразличное отношение». Можно согласиться с мнением Селезнева М., который отмечал, сознательное допущение и безразличное отношение к осознаваемым возможным последствиям дополняют друг друга [2, с. 113].

Согласно пункту 2 ст. 110 НК РФ «налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.» Субъекту надлежит действовать ответственно, анализировать нормы права и соответствие своего поведения им, и при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Незнание установленных в налоговом законодательстве субъективных обязанностей, отсутствие должной предусмотрительности либо небрежное отношение к ним не будет служить оправданием неправомерно совершенных лицом действий.

Однако, большинство статей по налоговым правонарушениям сконструированы таким образом, что в них вообще отсутствует указание на какую-либо форму вины. И для судебной практики вообще не имеет значения, совершено правонарушение умышленно либо по неосторожности [1, с. 63]. Так, например, правонарушение, предусмотренное статьей 116 НК РФ. Налогоплательщик мог не подать заявление о постановке на учет, например, потому, что не желал попадать в поле зрения налоговых органов и хотел избежать в дальнейшем уплаты налогов. Или, думал, что данная обязанность не существенна, пока он не начал фактически заниматься предпринимательской деятельностью. Либо вообще, в силу своей правовой безграмотности, не знал о наличии подобной обязанности. Однако, независимо от того, как относился плательщик к своему поведению и последствиям, в данной ситуации все признаки правонарушения, предусмотренного статьей 116 НК РФ, присутствуют.

Из определения для умышленной формы вины (п. 2 ст. 110 НК РФ) легко можно вычленить познавательный, или интеллектуальный, процесс – «осознавало противоправный характер своих действий (бездействия)». В юридической науке данный процесс принято называть интеллектуальным элементом умысла [4, с. 98]. И, соответственно, в качестве волевого элемента [4, с. 99] умысла можно определить ту часть определения, где указывается, что лицо «желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия)». Также из данного определения можно выделить и разновидности умысла – прямой и косвенный. Косвенный умысел – «сознательно допускало…»; прямой умысел – «желало…».

Интеллектуальный элемент не ограничивается только осознанием противоправности, здесь также необходимо для наличия прямого умысла осознание наступления вредных последствий и причинной связи между деянием и последствиями [5, с. 40]. Субъект налогового правонарушения должен осознавать, что именно его действия по занижению налоговой базы повлекли за собой неуплату налогов в полном объеме в бюджет (ст. 122 НК РФ). Напомним, что такая логическая цепочка осознания возможна только для материальных составов, тогда как большинство налоговых правонарушений закреплены в НК РФ с формальным составом, где не требуется доказывать осознанное отношение к последствиям содеянного. Да и само разграничение в умысле интеллектуального и волевого элементов носит весьма условный характер и необходимо исключительно в познавательных целях, так как любое осознание, в том числе и противоправности, требует определенного волевого усилия, тогда как в НК РФ закрепили волевой элемент только по отношению к последствиям [5, с. 40].

Пункт 3 статьи 110 НК РФ гласит: «Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать». Обратите внимание, как законодатель «упростил» работу юрисдикционным органам, избавив их от необходимости доказывать осознание субъектом противоправности. Однако, само понятие вины сформулировано наукой таким образом, что только в совокупности волевые и интеллектуальные элементы могут подтвердить ее наличие. Фактически отсутствие интеллектуального элемента в нормативном определении приводит нас к тому, что здесь налицо ответственность без вины [5, с. 41].

Волевой элемент в неосторожной форме вины закреплен через фразу «должно было и могло это осознавать». Пределы возможностей людей по осознанию того или иного явления, действия, иного жизненного факта, естественно могут различаться, так как люди неодинаковы. Поэтому для целей правоприменения и юридической науки принято исходить из термина «средний человек со средними возможностями», в этом случае под таковые возможности попадает, по мнению законодателя, абсолютное большинство дееспособных людей [4, с. 101]. Однако, не следует забывать, что в связи с усложнением и увеличением количества нормативных актов, ростом уровня требуемого образования для их освоения, требования к возможностям индивидуумов неизбежно растут. Для этих целей законодатель разумно предусмотрел право налогоплательщика (иного субъекта налогового правоотношения) обращаться в компетентные органы за разъяснением положений нормативных актов о налогах и сборах. Более того, как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, в статье 111 НК РФ определено: «выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга».

Таким образом, законодателю следует более четко определить неосторожную форму вины, с целью выделения интеллектуального элемента вины как неотъемлемой составляющей вины в налоговом праве.

Список литературы:

1. Виды налоговых правонарушений / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и финансовое право. 2004.  - 304 с.
2. Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Нагаев А.Е., Михлин А.С., Лысак Н.В. и др. М.: ИТК «Дашков и К». 2007. - 820 с.
3. Крохина Ю.А. Налоговое право. М.: Юрайт. 2013. - 720 с.
4. Липинский Д.А., Великосельская И.Е. Состав правонарушения. М.: Direct Media. 2013. - 184 с.
5. Мусаткина А.А. Проблемы законодательной регламентации форм вины по Налоговому кодексу Российской Федерации // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия. Юридические науки. 2015. № 3 (22). - С. 40-43