ОБ АКТУАЛЬНЫХ ВОПРОСАХ ОПТИМИЗАЦИИ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Актуальность данного аспекта налогового регулирования обусловлена отсутствием правовой четкой грани между законными и незаконными способами оптимизации налогообложения. С одной стороны, законодатель предоставил налогоплательщику возможности на законных основаниях уменьшить объем налоговых обязательств перед бюджетом, с другой стороны, налогоплательщики зачастую превышают предоставленные им права, незаконно используя механизмы снижения размера налогов.

В литературе оптимизацию налогообложения рассматривают в качестве законного способа уменьшения размера налоговых обязательств путем правомерных действий налогоплательщика [12]. Эти действия могут включать:

- использование налоговых льгот;

- освобождение от уплаты налогов;

- изменение условий заключаемых гражданско-правовых договоров;

- внесение изменений в учетную политику организации налогоплательщика [11].

Правовой основой налоговой оптимизации выступает ряд положений первой части НК РФ, а также часть вторая НК РФ [1]. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбирать тот режим налогообложения, который больше всего соответствует специфике деятельности организации, а также пользоваться налоговыми льготами для уменьшения налоговых обязательств.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, если налогоплательщик обнаружит пробелы в налоговом законодательстве и эти пробелы позволят ему снизить размер налоговых выплат, налогоплательщик вправе воспользоваться этим пробелом. Здесь действует принцип: «что не запрещено, то разрешено».

Законный способ оптимизации налогообложения ограничен пределом и границами поведения налогоплательщика, при котором налоговая оптимизация не должна перерастать в налоговое правонарушение. Тем самым, любая оптимизация налогообложения должна быть законной, т.е. соответствовать нормам налогового законодательства и не содержать признаки умышленного уклонения от занижения налоговой базы или неуплаты (неполной уплаты) налогов.

От того, будет ли налогоплательщик использовать форму юридического лица или зарегистрируется в качестве индивидуального предпринимателя, зависит выбор наиболее оптимальной системы налогообложения. Применение патентной системы или упрощенной системы налогообложения может оказаться более выгодным для налогоплательщика, чем уплата налогов на общих основаниях. Но налогоплательщик должен учитывать условия и законность использования выбранной системы налогообложения.

Суды РФ нередко подтверждают факт неправомерности применения налогоплательщиком выбранной им системы налогообложения. Например, по одному из споров суд пришел к выводу о неправомерности применения системы налогообложения в виде спецналогрежима – Единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) в отношении предпринимательской деятельности, в процессе которой, налогоплательщик оказывал автотранспортные услуги, а именно транспортировал грузы с помощью внедорожного автотранспорта, т.е. транспортом, который не предназначен для эксплуатации на автодорогах для общего пользования, зарегистрированным в органах Гостехнадзора, поскольку применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг специальной техникой нормами НК РФ не предусмотрено [3].

По другому спору налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном применении предпринимателем ЕНВД при реализации товаров в сфере оптовой торговли и доначислила налоги по общей системе налогообложения. Индивидуальный предприниматель полагал, что налоговая инспекция произвела юридическую переквалификацию (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). В связи с этим она не имела права взыскивать налоги в бесспорном порядке. Суд пришел к выводу, что инспекция доначислила налоги по общей системе исключительно на основе реальных отношений сторон; при вынесении решения юридическая переквалификация сделок не производилась, поскольку не менялась характеристика предмета и другие существенные условия сделок [5].

К числу незаконных способов оптимизации налогообложения можно отнести искусственное занижение налогооблагаемой базы. Налогоплательщик полагает, что вправе рассчитывать на меньший объем налоговых обязательств, исходя только из формальной стороны заключаемых договоров. Однако следует учитывать не только содержание заключаемых договоров, но и реальные последствия их исполнения. Например, суд пришел к выводу, что индивидуальным предпринимателем неправомерно не были включены в базу по УСН доходы от реализации объектов незавершенного строительства, поскольку правоотношения, оформленные сторонами договором об инвестиционной деятельности, не носили инвестиционного характера. Целью заключения договора об инвестировании с индивидуальным предпринимателем явился переход права собственности на объекты незавершенного строительства и переоформления права аренды на земельный участок для получения разрешения на строительство жилых домов. Намерений достраивать объекты незавершенного строительства у застройщика не было. Объекты незавершенного строительства изначально ценности для застройщика не представляли, после оформления прав были демонтированы [9].

Грань между законностью и незаконностью оптимизации налогообложения можно оценить исходя из принципа «приоритета существа над формой». Согласно данному принципу суды учитывают реальное положение дел, а не смысл и содержание договорных обязательств. Например, по договору комиссии с ОАО «Рособоронэкспорт» (Комиссионер) Общество (Комитент) должно было изготовить, поставить и ввести в эксплуатацию определенное оборудование. Для выполнения работ по договору Общество привлекло третью взаимозависимую организацию - ЗАО НПК «Алтай», которая применяла упрощенную систему налогообложения. ЗАО НПК «Алтай» не имела опыта выполнения подобных работ, а также специально подобранного персонала. ЗАО НПК «Алтай» вместо этого привлекала от 19 до 46 исполнителей (бригад) по договорам подряда. В их составе числились сотрудники Общества. Специалистами Общества были выполнены работы предусмотренные должностными инструкциями, в момент нахождения на своих рабочих местах, при этом ими использовалось оборудование и материалы, находящиеся на балансе налогоплательщика. Несмотря на то, что ЗАО НПК «Алтай» является реальной организацией, суд посчитал, что данный контрагент не выполнял и не мог выполнять спорные работы, а был формально включен в систему расчетов для искусственного увеличения расходов Общества. В данной ситуации суд применил концепцию «приоритета существа над формой». Налоговые обязательства Общества были установлены исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций [6]. Тем самым, суд установил факт незаконного использования оптимизации налогообложения на основе анализа существа правоотношений, хотя с формальной точки зрения нарушения не было выявлено.

Самостоятельным способом оптимизации налогообложения является изменение условий заключаемых налогоплательщиком гражданско-правовых договоров. Тщательному анализу подлежат все существенные и второстепенные условия гражданско-правового договора. На основе анализа содержания и формы проекта договора выбираются те его условия, которые в наибольшей степени подходят для данной организации с учетом применяемой системы налогообложения. В процессе заключения гражданско-правового договора организация-налогоплательщик должна брать во внимание ряд таких особенностей, как условия и виды уплачиваемых организацией и его контрагентами налогов, наименование и вид гражданско-правового договора, дату его заключения, стоимость по договору и отражение в условиях договора окончательной цены. Проведенный выше анализ важен с цель получения взаимозачетов по налогам, например, по НДС или налогу на прибыль.

В судебной практике нередки налоговые споры о правомерности применения вычетов по НДС в связи с заключаемыми гражданско-правовыми договорами между налогоплательщиком и третьими лицами. Приведем характерный пример из судебной практики. Верховный РФ определил, что довод налогоплательщика о реальности производства и реализации готовой продукции из приобретенных пиломатериалов не означает их реальную поставку в адрес общества и не может являться безапелляционным фактором, позволяющим получить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость. При попытке предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по хозяйственным сделкам с партнерами, налогоплательщик в соответствии с положениями главы 21 НК РФ должен подтвердить, что товар реально приобретался, а также, что он был куплен у указываемого  в документах контрагента, которые налогоплательщик представлял в налоговый орган для получения вычета[2].

По другому спору суд пришел к выводу о том, что несмотря на то, что реальность поставки химической продукции не вызывает сомнения, счета-фактуры поставщика содержат недостоверные сведения, поэтому они не могут подтверждать право на вычет НДС. Расходы по налогу на прибыль рассчитаны инспекцией исходя из стоимости продукции завода-изготовителя. Обществу отказано в вычетах НДС и расходах по налогу на прибыль по сделкам с неправоспособным поставщиком [7].

Предоставление права вычета НДС, бесспорно, является наиболее частым способом оптимизации налогообложения, однако налогоплательщик при применении данного права должен знать все тонкости и нюансы как налогового, так и гражданского законодательства.

В практике деятельности судебных органов можно встретить множество случаев неправомерности деятельности налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Очевидно, что в этом случае нельзя говорить о правомерности использования методов налоговой оптимизации. При рассмотрении данного вопроса, невозможно не упомянуть о недавно принятой статье 54.1 НК РФ, которая по замыслу законодателя, должна заменить Постановление Пленума ВАС РФ от 12 декабря 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Указанное Постановление настолько прочно вошло в правоприменительную практику российских судов, что до настоящего момента в судебных актах регулярно встречаются ссылки на него.

Казалось бы, принятие новой статьи 54.1 НК РФ должно было упразднить применения положений Постановления Пленума ВАС РФ, такой позиции отражена в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. Налоговые органы указывают, что правовые позиции Постановления Пленума ВАС РФ № 53 и развитые в судебной практике до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, не должны применяться в процессе осуществления налоговых проверок, если такие проверки проводятся после 19 августа 2017 года [4].

Однако, с этим мнением налоговых органов нельзя согласиться, ввиду того, что положения статьи 54.1 НК РФ являются законодательно закреплённым итоговым выводом из правовых позиций судебных решений, сформированных на основании положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Так, Арбитражные суды Волгоградской области в решении от 13.08.2018 по делу № А12-13630/2018 [10] и Уральского округа в постановлении от 17.01.2018 N Ф09-8684/17 [8] применяли как нормы ст. 54.1 НК РФ, так и положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53.

Из этого можно заключить, что статья 54.1 НК РФ лишь законодательно закрепляет и упорядочивает ранее разработанные и применяемые в правоприменительной практике правовые позиции Постановления Пленума ВАС РФ от 12 декабря 2006 № 53, но никак не является его универсальной альтернативой.

Итак, можно сделать вывод о том, что законодателем предоставлено достаточно много способов законного снижения размера налоговых обязательств налогоплательщика. Грамотное использование самых методов оптимизации налогообложения должно стать результатом тщательного анализа всех тонкостей налогового законодательства применительно к разным видам налогов и специальным налоговым режимам.

Между тем, не следует злоупотреблять «лазейками» и недостатками налогового законодательства для получения налоговой выгоды, поскольку в этом случае возможен иной результат – применение санкций налоговой инспекцией. В практике судебных органов чаще всего суд принимает сторону налоговой инспекции, реже – налогоплательщика. Это обстоятельства также важно учитывать в случае использования сомнительной схемы оптимизации налогообложения. В любом случае внесение постоянных поправок в НК РФ значительно сужает возможности применения таких сомнительных схем. В заключение следует отметить, что грань между налоговой оптимизацией и налоговым правонарушением крайне расплывчатая, зыбкая, поэтому налогоплательщику, желающему снизить свои налоговые обязательства, следует тщательным образом проанализировать не только формальную сторону правовых отношений, но и реальные последствия при заключении договоров с контрагентами или выполнение или иных гражданско-правовых обязательств.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
2. Определение Верховного Суда РФ от 08.07.2019 г. № 309-ЭС19-9724 по делу № А76-36501/2017. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-verkhovnogo-suda-rf-ot-08072019-n-309-es19-9724-po-delu-n-a76-365012017/ (дата обращения: 15.11.2019).
3. Определение Верховного Суда РФ от 11.07.2019 г. № 309-ЭС19-10703 по делу № А47-6566/2017. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-verkhovnogo-suda-rf-ot-11072019-n-309-es19-10703-po-delu-n-a47-65662017/ (дата обращения: 15.112019).
4. Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_282284/ (дата обращения: 15.11.2019).
5. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.03.2019 г. по делу № А44-8232/2018. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://sudact.ru/arbitral/doc/RicO2Fp8DErI/ (дата обращения 18.11.2019).
6. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.04.2019 г. по делу № А03-21450/2017. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=AZS&n=155525#08297824420679778 (дата обращения 18.11.2019).
7. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.04.2019 г. по делу № А27-17060/2018. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://sudact.ru/arbitral/doc/286mPKjCjHmW/ (дата обращения 18.11.2019).
8. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.01.2018 г. № Ф09-8684/17 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://base.garant.ru/38767966/  (дата обращения: 15.11.2019).
9. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2019 г. по делу № А76-19111/2018. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=AUR&n=201565#04444715579888172 (дата обращения 18.11.2019).
10. Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 13.08.2018 по делу № А12-13630/2018 [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://sudact.ru/arbitral/doc/oKzIpL4p8TmZ/ (дата обращения: 15.11.2019).
11. Степанова Д.С. Оптимизация налогообложения как способ управления налоговыми издержками / Д.С. Степанова // Студенческий: электрон. научн. журн. 2018. № 2(22). URL: https://sibac.info/journal/student/22/95860 (дата обращения: 15.11.2019).
12. Сулайманов Д. Оптимизация налогового бремени экономического субъекта / Д. Сулейманов // Студенческий: электрон. научн. журн. 2019. № 16(60). URL: https://sibac.info/journal/student/60/138851 (дата обращения: 15.11.2019).