СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

Одним из предметов дискуссии в налоговом праве остаѐтся понятие налоговой обязанности. Вместе с тем изначально понятие обязанности и обязательства было сформировано в рамках гражданско-правовой науки. В связи с чем для начала целесообразно в рамках данного исследования рассмотреть и проанализировать гражданско-правовое определение обязанности. Определение обязательства в законодательстве Российской Федерации имеется. Так на основании пункта 1 статьи 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) под обязательством понимается обязанность одного лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определѐнное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определѐнного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Однако в современной российской цивилистике указанное определение подвергается критики. Так, В.А. Белов вместо легального определения обязательства предлагает собственное авторское определение. Он определяет обязательство в качестве относительного гражданского правоотношения, содержание которого составляет субъективное право одного – управомоченного субъекта, называемого кредитором, требовать совершения определѐнного действия от другого – обязанного субъекта, именуемого должником [1, c. 11].

Проводя анализ исторического развития отечественного подхода к определению обязательства, в том числе концепций Л.А. Лунца, М.М. Агаркова, О.С. Иоффе и И.Б. Новицкого, В.А. Белов приходит к выводу, что практика обозначения словом «обязательство» одной только юридической обязанности, входящей в обязательственное правоотношение (но не всего этого правоотношения в целом), имеет у нас весьма почтенный возраст). В подтверждение своего умозаключения В.А. Белов приводит значение 3 термина «обязательство», которое предлагалось включить в проект Гражданского уложения Российской империи. При этом часть 1 статьи 1567 указанного нормативного правового акта (в редакции 1905 г.) предусматривала, что обязательство является законной обязанностью одного лица к передаче имущества или к совершению, либо несовершению иного действия в пользу другого лица. Вследствие указанного выше определения в обиходе появился термины «исполнение обязательства», «обеспечение исполнения обязательства» и «нарушение обязательства», в которых само слово обязательство имеет значение не обязательственного правоотношения целиком, а только входящую в него обязанность [1, c. 12].

На основании указанного подхода в науке налогового права имеют место быть подходы, при которых налоговое обязательство рассматривается в качестве обязанности или совокупности обязанностей налогоплательщика или других частных субъектов налогового права, которые различаются конкретной позиции соответствующих исследователей.

Говоря другими словами, в части исследований налоговая обязанность может совпадать с тем, что в исследованиях других учѐных обозначается как налоговое обязательство. На наш взгляд, иной подход, несомненно, может иметь место, если исследователь будет изучать налоговое обязательство как правоотношение, со всеми соответствующими такому подходу выводами.

Так, Г.В. Петрова определяет налоговую обязанность как обязанность налогоплательщика уплатить определѐнный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства [2, c. 55, 56]. При этом она считает, что только акты налогового законодательства могут устанавливать основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налоговой обязанности.

В качестве момента возникновения налоговой обязанности у налогоплательщика Г.В. Петрова считает момент или основание возникновения установленных налоговым законодательством обязательств, которые предусматривают уплату налога или сбора. Указанное основание 4 является первоочередным по отношению к другим, имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам. Момент исполнения налоговой обязанности, по мнению Г.В. Петровой, заключается в уплате в установленный законодательством срок причитающихся сумм налога (сбора) и осуществляется непосредственно налогоплательщиком, если иное не установлено нормативными правовыми актами налогового законодательства. Таким образом, позиция Г.В. Петровой заключается в обозначении термином «налоговая обязанность» обязанности налогоплательщика или плательщика сбора по уплате налога или сбора.

Требует особенного внимания тот факт, что в работах ученых цивилистов зачастую обязанность по уплате налога рассматривается в качестве некоторого обязательства. Такие ведущие учѐные в области гражданского права как В.В. Витрянский и М.И. Брагинский не усматривают в таком использовании термина «обязательство» ничего предосудительного. В качестве обоснования указанной позиции они приводят следующий пример. При реорганизации имущество реорганизуемого юридического лица уже обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в разделительный баланс или передаточный акт. На основании чего вновь созданное юридическое лицо, которое является правопреемником реорганизованного юридического лица, уже обязано уплатить и эту недоимку по налогу, и санкции, предусмотренные налоговым законодательством [3].

При этом в то же самое время в научной литературе имеются позиции о недопустимости использования в налоговом праве термина «налоговое обязательство». По мнению Н.А. Шевелевой, законодатель, не используя в Налоговом кодексе термин «налоговое обязательство», обозначил публичноправовой характер налогового правоотношения, хотя использование указанного термина предполагалось в правительственном законопроекте Налогового кодекса. В дополнение указанный автор считает, что 5 использование термина «налоговое обязательство» могло бы привести к «ненужным реминисценциям из области гражданского права» [4, c. 171].

Противоположную позицию Н.А. Шевелевой занимает Т.Ю. Сащихина. По еѐ мнению понятие обязательства в качестве гражданскоправовой категории не может отразить специфику налоговых правоотношений, являющихся публично-правовыми по своей сути. Поэтому в исследовании Т.Ю. Сащихина ссылается на необходимость разработки как понятия «налоговая обязанность», так и категории «налоговое правоотношение». Указанное приводит к возможности рассмотрения обязанности по уплате налога (сбора) в качестве элемента содержания налогового правоотношения, а использование термина «обязательство» (в гражданском правоотношении) использовать только в гражданском праве и в значении, которое используется в данной отрасли права [5, c. 9].

Обращаясь к трудам Д.В. Винницкого, следует отметить, что он определяет налоговое обязательственное право, как центральный элемент налогового права. В качестве предмета налогового обязательственного права он выделяет относительные организационно-имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично-территориальными образованиями (фиском) и частными субъектами (организациями, физическими лицами), выступающими в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, осуществляющих перечисление сумм налогов и сборов (т. е. фискальных должников) [6, c. 254 – 275].

Д.В. Винницкий считает, что налоговое обязательство является не разновидностью гражданско-правового обязательства, но при этом представляет особое правоотношение, которое построено по типу (модели) этого обязательства. Таким образом, налицо заимствование некоторых элементов разработанной в гражданском праве юридической конструкции обязательства налоговым правом, а не расширение гражданско-правового понятия обязательства. В дополнение Д.В. Винницкий не видит 6 существенного различия между двумя понятиями, а именно между налоговым обязательством и обязательством по уплате налогов. Он также отмечает, что в юриспруденции понятие обязательства обычно используется в двух основных значениях:

1) обязательственное правоотношение;

2) обязанность.

М.В. Карасева отмечает, что в юриспруденции традиционно понятие «обязательство» применяется только в сфере гражданского права. Это обуславливается тем, что указанное понятие имеет характеристики, которые проявляются исключительно в гражданско-правовых правоотношениях.

М.В. Карасева указывает, что с исторической точки зрения нет предпосылок для того, чтобы исключить возможность возникновения и развития правовой категории «налоговое обязательство» [7, С. 271 – 273].

С точки зрения С.В. Запольского, категория «обязательство» безосновательно монополизирована гражданским правом. Историческим объяснением этого служит то, что в рамках цивилистической мысли гражданско-правовой теории и гражданского закона долгие века эксплуатировались многие сквозные правовые конструкции, применимые не только в цивилистике, но и в других отраслях права. С.В. Запольский отмечает, что прошедшие революционные изменения повлекли, и повлекут дальнейшую рецепцию гражданско-правовых конструкций, но не метода, в других отраслях права и правоприменения. Необходимо отметить, что концепция заимствования строится не на механическом воспроизведении средств гражданско-правового регулирования в не свойственных ему сферах. Наоборот, могут быть разработаны соответствующие критерии, при руководстве которыми будут находить свое применение в других отраслях права именно универсальные сквозные правовые категории с максимальным учетом отраслевых особенностей и метода правового регулирования. По его мнению, категория «обязательств» или «обязательства» становится именно такой сквозной конструкцией. Принятие за налоговым отношением многих 7 признаков обязательства станет, по его мнению, лишь первым шагом, который приведет к изучению финансовых правоотношений и позволит построить свою уникальную систему финансовых отношений, которая не только количественно, но и структурно будет сопоставима с системой гражданских обязательств [8, c. 68, 69].

Аналогичный подход можно проследить и в исследовании И.А. Цинделиани, который считает, что каждая отрасль права не может существовать как замкнутая система. Многие отрасли права подвергаются влиянию времени и развитию общественных отношений. Категория «обязательство» не может быть монополией гражданского права, которое не может полностью исключать возможность применения своих категорий в других отраслях права. В связи чем, понятие «обязательство» стало носить межотраслевой характер [9, c. 17 – 21].

В дополнение к вышеуказанным авторам можно также добавить Е.У. Латыпову, которая считает, что исследователи гражданского права являются собственниками категории или понятия «обязательство» на том основании, что указанная категория впервые сформировалась в рамках римского частного права. Но такие термины, как право, правоотношение, права и обязанности, обязательство не могут быть прямыми заимствованиями из гражданского или римского права, и они применяются в налоговом праве как общее достояние правовой науки, в их основе лежит общая теория права [10, c.63, 64].

С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговые отношения обязательственны. В соответствии со статьѐй 57 Конституцией Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. С.Г. Пепеляев согласен с И.А. Цинделиани, что обязательство является традиционной категорией гражданского права. Однако он отмечает, что гражданские и налоговые отношения имеют в своей основе экономические отношения, связанные с 8 распределением общественных благ. В связи с чем, налоговые правоотношения заимствуют гражданско-правовой технико-юридический инструментарий. Такое заимствование направлено на создание четкой и стройной структуры налогообложения, которая должна отвечать современным потребностям общества. Таким образом, может быть достигнуто строгое определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений [11, c. 147]. Нельзя не отметить, что часть авторов в налоговом праве рассматривает налоговую обязанность с учѐтом соответствующих особенностей.

Например, по мнению И.С. Бордюг, налоговая обязанность характеризуется наличием особого встречного удовлетворения, как со стороны налогоплательщика, так и со стороны лица, управомоченного требовать передачу налогового платежа. Природа налоговой обязанности, в рамках которой исполняется обязанность по уплате налога, заключается в удовлетворении публичных интересов, что исключает безвозмездность налоговой обязанности [12, c. 11].

Ряд авторов в своих работах предпринимает попытки дать определение понятию налоговой обязанности. А.С. Григорьева определяет налоговую обязанность через еѐ конструкцию, которая опосредуется в виде публично-правового, срочного, периодически возникающего, обусловленного законом, относительного, имеющего имущественный характер правоотношения, в соответствии с которым одна сторона - налоговый должник (на его стороне выступают субъекты частного права – физические и юридические лица), обязан совершить в пользу налогового кредитора действия по уплате сумм обязательных установленных законом платежей (налогов), а налоговый кредитор, на чьей стороне субъекты публичного права (публично-территориальные образования), имеет право требовать от налогового должника исполнения его обязанности [13, c. 150].

На основании анализа данного определения можно сделать вывод о том, что содержанием налоговой обязанности, по мнению А.С. Григорьевой, 9 является действие налогоплательщика по уплате налога в пользу публичноправового образования. При этом прочие действия налогоплательщика в состав налоговой обязанности не входят, например, ведение учѐта, представление декларации и отчѐтности. В соответствии с Постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П налоговая обязанность состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определѐнный налог, установленный законом.

По мнению Ю.А. Крохиной, налоговая обязанность является частью налоговых обязанностей налогоплательщика и представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов [14, c. 164].

Таким образом, содержание налоговой обязанности составляет уплата законно установленных налогов и сборов. А.В. Красюков отмечает, что содержанием налоговой обязанности является процедура перечисления денежных средств в соответствующий бюджет [15, c. 125].

В рамках исследования судебных актов Конституционного суда Российской Федерации Д.В. Винницкий приходит к выводу, что Конституционный суд выделяет два самостоятельных понятия: налоговая обязанность и конституционная обязанность по уплате налогов. Налоговая обязанность представляет собой соответствующую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. Конституционная налоговая обязанность является более широким понятием, которое содержит в себе налоговую обязанность налогоплательщика, а также обязанности банков и иных субъектов, которые обеспечивают поступления в бюджет. На основании чего в налоговом праве сформировалась особая конструкция, которая с трудом вписывается в традиционный понятийный аппарат любой другой отрасли права [16, c. 266].

Аналогичную позицию занимает и И.С. Бордюг, которая считает, что в основе налоговых отношений лежит обязательственная природа. Налоговые 10 отношения же регулируются специальными юридическими приѐмами и методами обязательственного характера [12, c. 10-11].

На основании вышеизложенных точек зрений в правовой науке можно сделать следующие выводы. Во-первых, в работах цивилистах отмечается недопустимость использования категории обязательства в налоговом праве. Таким образом, обязательство является «монопольной» категорией гражданского права, в связи с чем использование термина налоговое обязательство недопустимо. На наш взгляд, такая позиция является деструктивной. В связи с использованием и заимствованием понятийного аппарата разных отраслей права друг у друга на современном этапе никакие категории не могут функционировать исключительно в рамках одной отрасли права.

Во-вторых, различается содержание налоговой обязанности в зависимости от позиции соответствующего исследователя. Одни исследователи относят к содержанию налоговой обязанности соответствующее перечисление денежных средств в бюджет. Другие считают, что в содержание налогового обязательства входят и дополнительные действия, в том числе по возврату излишне уплаченных сумм налогов. Часть авторов относит к содержанию налоговой обязанности не только действия налогоплательщиков, но и других субъектов налогового права, например налоговых агентов и банков. На наш взгляд, содержанием налогового обязательства является действие налогоплательщика по уплате налогов (сборов), установленных законами.

В-третьих, терминология и сущность налогового обязательства тесно переплетена в научной литературе с налоговой обязанностью. В настоящее время налоговая обязанность является превалирующим и актуальным определением в налоговом праве по отношению к налоговой обязанности.

 Список литературы:

1. Белов В. А. Определение обязательства // Законодательство. – 2011. – № 5.
2. Петрова Г.В. Налоговое право: учебник для вузов. – М., изд-во НОРМА. - 2000.
3. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Общие положения (книга 1). – М., изд-во СТАТУТ. - 2001. – Гл. VIII (§ 6)
4. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: учебник / отв. ред. Н.А. Шевелева. – М., изд-во Юристъ. - 2001.
5. Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2008.
6. Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права: дис. ... докт. юрид. наук. – Екатеринбург, 2003.
7. Карасева М.В. Финансовое правоотношение: дис. ... докт. юрид. наук. - М., 2001.
8. Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: монография. – М., изд-во Российская академия правосудия РАП, ЭКСМО. 2008.
9. Цинделиани И.А. Налоговое обязательство в системе налогового права России // Финансовое право. – 2005. – № 9.
10. Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14. - М., 2004.
11. Налоговое право: учебник для вузов/ под ред. С.Г. Пепеляева // М., изд-во Альпина Паблишер. – 2017.
12. Бордюг И.С. Налоговое обязательство в российском праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. – Омск, 2009. 12
13. Григорьев А.С. Конструкция налогового обязательственного правоотношения и проблемы устранения международного двойного налогообложения // Российский юридический журнал. – 2011. – № 5.
14. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.
15. Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация: монография / коллектив авторов под ред. М. В. Карасевой. – М., изд-во Кнорус. – 2012.
16. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: дис. … докт. юрид. наук. – Екатеринбург, 2003.