ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ПОНЯТИЙ ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА В КОНТЕКСТЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Обращаясь к законодательству о налогах и сборах, зачастую можно обнаружить гражданско-правовые конструкции, приобретшие иной содержательный смысл по сравнению с цивилистическом контекстом. Вместе с тем эффективное правоприменения налоговых правовых норм не представляется возможным без "опоры на соответствующие термины гражданского законодательства" [2, с. 127 - 128]. В данной статье остановимся подробнее на конкретных примерах гражданско-правовых терминов в контексте налогового законодательства.

Имущество. Одним из объектов налогообложения согласно п.1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является имущество. Однако в пунктом вторым этой же статьи подчёркивается, что имущественные права не могу быть отнесены к задачам налогообложения. Очевидно, что такая формулировка указанного института расходится с гражданско-правовом понимаем, где к служащих имуществом объектам гражданских прав относятся в том числе имущественные права.

Первоначально если мы обратимся к истории, то обнаружим, что в первой редакции налогового кодекса от 31 июля 1998 года рассматриваемая категория была тождественной указанной в ст.129 ГК РФ. Однако в силу специфики отношений, регулируемых налоговым правом, законодатель в окончательной редакции "имущественные права" исключил из понятия "объекта налогообложения".

В настоящее время рассматривая содержание пп.1 п.1 ст. 248 и  п.1 ст.249 НК РФ, обнаруживаем исключенные из п. 2 ст. 38 правовые конструкции имущественных прав совершенно в ином смысле: "доходы от реализации ... имущественных прав", "выручка от реализации имущественных прав". Такое положение по мнению ряда ученых [5] требует корректировки по причине сложности толкования в правоприменительной деятельности, большого числа противоречий гражданского и налогового права.

Реализация товаров, работ или услуг. По сравнению с гражданским законодательством (ст.ст. 514, 530 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и др.) обозначенная в ст. 39 НК РФ правовая конструкция "реализация" имеет более широкое смыслового значение, поскольку дополнительно включает и случаи передачи права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг на безвозмездной основе. Как видно из указанной статьи, главным признаком реализации, позволяющим отграничить рассматриваемый институт от смежных, служит переход права собственности. Однако именно с этой особенностью и связана сложность толкования и практического правоприменения "реализации". В качестве наглядного примера, иллюстрирующего необходимость осторожного и избирательного подхода к гражданско-правовой детерминации налогового права, следует привести договор займа. Из содержания п.1 ст.807 ГК РФ на первый взгляд видно, что доход заёмщика должен быть подвергнут налогообложению, так как передача имущества одновременно сопровождается и передачей права собственности на него, а значит, формально главный признак для реализация товаров присутствует. Очевидно, что такой подход по отнесению займа к операциям по реализации товаров не влечёт налоговых обязательств ни с юридической (пп. 15 п.3 ст. 149 НК РФ гласит, что не подлежат налогообложению  операции займа в денежной форме и ценными бумагами), ни с экономической (никакого товарообмена между заемщиком и займодавцем не возникает) точек зрения.

В связи с этим некоторые юристы предлагают доработать определение, данное в ст. 39 НК РФ, изменив формулировку "передача права собственности" на "передачу в собственность или ином отчуждении товаров, результаты работ и оказания услуг", "без обязательства об обратном возврате (либо обратном возврате иного равного имущества)" [1]. Представляется, что такая законодательная поправка позволит устранить ряд противоречий и недостатков налогового и гражданского законодательства.

Обязательство. Российский законодатель с учётом разработок теории и законодательства гражданского права (легальное определение обязательства дано в ст. 307 ГК РФ) и особенностей публичных отраслей попытался применить традиционную для цивилистики конструкцию "обязательство" к налоговым правоотношениям (пп.6 п.5, п.5.2 ст.52; п.7 ст.74.1 НК РФ и др.). В ответ на это в науке налогового права произошло разделение учёных на сторонников и противников такого новаторского подхода [3, с. 68 - 69, с. 43-53].

Действительно, с одной стороны, обязательство по уплате налогов характеризуется односторонностью, ибо эта обязанность возникает только у одного налогоплательщика, который не может добровольным образом от нее отказаться, тогда как в при цивилистическом подходе мера должного поведения возникает у любых субъектов, могущих по своему усмотрению в большинстве случаев освободиться от обязательства. К тому же в отношениях в сфере налогообложения существует по сути одна единственная, неинтересующая налогоплательщиков цель - наполнение публичных денежных фондов. Поэтому подавляющая часть учёных как в цивилистике, так и в области налогового права крайне отрицательно относится к употреблению такой правовой конструкции в рассматриваемой отрасли публичного права [4, с. 60-65, с.12 - 17].

С другой стороны, сторонниками необходимости использования рассматриваемой категории приводится такой довод, что налоговое обязательство являет собой "способ осуществления налоговой обязанности, её материальным воплощением" [1], позволяющим закрепить принцип взаимности отношений государства и налогоплательщика. Более того, межотраслевой характер института обязательства [6, с. 5] также подтверждает необходимость использования термина "налоговое обязательство".

На наш взгляд, употребление в налоговом праве категории "обязательство" пока ещё не всецело отражает сущность налогообложения, однако уже сейчас прослеживается становление её в качестве отраслевого инструментария. Представляется, что одним из шагов по совершенствованию указанного института в налоговой сфере будет его законодательное закрепление в виде определения.

Таким образом, мы рассмотрели лишь некоторые случаи использования гражданско-правовых конструкций в законодательстве о налогах и сборах. Однако в литературе отмечаются и другие правовые контракции, заимствованные налоговым правом. В частности, к таковым относятся: "услуги и работа","индивидуальный предприниматель", "филиалы иностранных юридических лиц", "обособленное подразделение" юридического лица, обеспечительные меры исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и иные. Всё это позволяет говорить актуальности данного аспекта в современной налоговой системе Российской Федерации.

Список литературы:

1. Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве  // СПС «КонсультантПлюс» [электронной ресурс] — Режим доступа. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 01.12.2018).
2. Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и формы проявления // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений: материалы Международной научно-практической конференции. — Воронеж, 2012. — 536 с.
3. Лютова О.И. Налоговая обязанность как институт налогового права: дис. ... канд. юрид. наук. — М., 2014. — 223 с.; Щербакова Л.В. К дискуссии об обязательственной концепции налогового правоотношения в современной национальной доктрине // Административное и муниципальное право. — 2011. № 11. — С. 43-53.
4. Суханов Е.А. Осторожно: гражданско-правовые конструкции! // Законодательство. — 2003. № 9. — С. 60-69; Кучеров И.И. Правовые признаки денежных обязанностей и их отличие от денежных обязательств // Финансовое право. — 2012. № 1. — С. 12-17 и др.
5. Трофимов С.В. Правовая категория "объект налогообложения" в нормах Налогового кодекса РФ // СПС «КонсультантПлюс» [электронной ресурс] — Режим доступа. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 01.12.2018).
6. Эльдаров С.Н. Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм. Финансово-правовой аспект: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. —М., 2008. — 33 с.