ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОТРАЖЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ В РОССИЙСКОМ УЧЕТЕ И МСФО

Проблема перехода российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности является весьма актуальной. Это объясняется тем, что они признаны в мире одним из главных инструментов, которые гарантируют предоставление прозрачной и стандартизованной информации о финансовом состоянии организации, доступности этой информации рынку, в том числе и зарубежному. В российских и международных стандартах бухгалтерского учета разрешается использовать различные варианты учетных политик, которые  имеют много общего, и, вместе с тем, разнятся в принципах подготовки, теориях и целях. Данные расхождения приводят к значительным различиям между отчетностью, составленной в соответствии с отечественными нормативно — правовыми актами и финансовой отчетностью, составленной по МСФО. Ввиду исторически обусловленной разницы в конечных целях использования финансовой информации, сформировались основные различия между российским и зарубежным бухгалтерским учетом. Так, отчетность, составленная по международным стандартам, является объектом особого интереса такой категории пользователей, как инвесторы, другие организации и финансовые институты. Финансовая отчетность, которая же составляется в соответствии с российскими положениями, регулирующими организацию и ведение бухгалтерского учета, используется органами государственного управления и статистики. Интересы данных групп пользователей, а также потребности в конечной информации и явились причиной развития принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, в различных направлениях.

Программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6.03.1998 г. №283 предусмотрено осуществление сближения национальной системы бухгалтерского учета в состояние, отвечающее требованиям рыночной экономики. На примере учета запасов представим сравнительную характеристику отражения операций с ними в соответствии с РСБУ и МСФО, опираясь на ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» и МСФО (IAS) 2 «Запасы». Одни аспекты учета запасов в российской и международной практике совпадают, другие — разнятся. Освоить данный участок учета поможет следующая информация, которая наглядно представляет все сходства и различия.

Различная оценка запасов, отражаемая в отчетности, является одним из основных отличий. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с  МСФО, содержит сведения о стоимости всех готовых и незавершенных товаров. То есть, активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации вне зависимости от права собственности [3, с.63], в то время как в нынешней российской нормативной практике обязательным условием для учета на балансе является право собственности. Факт отражения российскими бухгалтерами в запасах стоимости животных, который не находит отражения в МСФО (IAS) 2 «Запасы», также является существенным отличием. Данное положение оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Можно также выделить отличия в оценке запасов при их принятии к учету. Согласно положений регулирования бухгалтерского учета в отечественной практике, принятие материально-производственных запасов к учету осуществляется по фактической себестоимости. Порядок определения фактической себестоимости зависит от способа поступления запасов в организацию. Например, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В соответствии с МСФО 2 запасы должны быть оценены по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которую можно представить как  предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за минусом расходов на выполнение работ и расходов на продажу. В стоимость запасов также включаются все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в надлежащее состояние. Не подлежат включению в себестоимость, а принимаются к учету в качестве расходов в период их возникновения следующие затраты: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу. Понятию возможной чистой цены реализации в российской практике соответствует понятие рыночной цены за вычетом расходов на продажу.

Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, существенно не отличается от подхода, отраженного в МСФО. Однако следует обратить особое внимание на следующие положения.

Пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать себестоимость запасов на сумму процентов по заемным средствам до тех пор, пока они не приняты к бухучету[1].  МСФО 2 (IAS) «Запасы» также допускает это, но только с учетом условия, предусмотренного в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Этим условием является  длительный срок подготовки запасов к использованию или их продажи. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского законодательства, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов. Также к завышению стоимости МПЗ может привести факт отражения в учете скидок, возвратов платежей и т. д., которые согласно международной практике из затрат на покупку должны быть исключены. Пункт 12 ПБУ 5/01 не содержит такого изменения в себестоимости запасов. Наконец, международные стандарты предполагают уменьшение возможной цены реализации МПЗ на величину расходов на продажу, что не предусмотрено российскими правилами[2, с.62].

Несмотря на то, что методы списания материально-производственных запасов в российских и международных стандартах в целом идентичны, имеются отличия в определении понятий способов оценки запасов при их отпуске. Сравнение понятий способов оценки приведено в таблице.

Следует отметить, что в то время как способы оценки запасов практически совпадают, перечень информации, раскрываемый в бухгалтерской отчетности  по МСФО и РСБУ, является различным. С учетом существенности в отечественной практике учета подлежит раскрытию информация о способах оценки, о последствиях их изменений, о стоимости материально-производственных запасов, а также о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

При этом финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями международных стандартов учета должна раскрывать:

• учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе используемый способ расчета их себестоимости;
• общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данным предприятием;
• балансовую стоимость запасов, учтенных по возможной чистой стоимости реализации;
• величину восстановления списания стоимости, которая признается как доход в данном периоде;
• обстоятельства или события, приведшие к восстановлению списания стоимости запасов; 
• балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств[2, с. 77].

Рост числа сделок, заключаемых отечественными организациями с зарубежными партнерами обуславливает необходимость использования российскими организациями в своей деятельности двух основных способов подготовки отчетности: в соответствии с российскими стандартами и с международными стандартами. В свою очередь второй способ предполагает трансформацию данных отчетности по РСБУ в МСФО или параллельное ведение финансового учета. Трансформация данных представляет собой процесс переноса российской финансовой отчетности в отчетность по международным стандартам путем необходимых корректировок. Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете каждой хозяйственной операции[4, с.44].

Исходя из вышесказанного, считаем необходимым отметить, что поскольку перечень различий между российским и международным учетом, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, а также ведением учета запасов и других объектов учета, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широкого круга бухгалтеров и консультантов. Это в свою очередь приводит к необходимости  дополнительной работы бухгалтеров при трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Государственными органами, в частности, Министерством финансов разработан План на 2012‑2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе международных стандартов (утв. Приказом Министерства финансов от 30.11.2011 г. №440). План предполагает совершенствование регулирования системы бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской отчетности, в рамках которого действующие ПБУ приводят в соответствие с МСФО[5]. Так, находится на рассмотрении Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов», устраняющий различия в оценке запасов, раскрытия информации в отчетности, предложенный в 2011 году Министерством финансов РФ, который также направлен на сближение отечественной и зарубежной практики учета запасов[6].

Список литературы:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» [Электронный ресурс]: утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н (в ред. Приказа № 132н от 25.10.2010 г.) Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс»
2. МСФО: учеб. для вузов по экономическим специальностям и направлениям/ ред. В.Г. Гетьман. —2-е изд., перераб. И доп. — М.:ИНФРА-М,2012. —559 с.
3. Банк В.Р., Сравнение отечественных и международных стандартов учета и отчетности/В.Р. Банк// Аудиторские ведомости. —2005. —№2.
4. Сотникова Л.В., Оценка МПЗ: как правильно перейти с метода ЛИФО на метод ФИФО/Л.В. Сотникова//Бухгалтерский учет. —2007. —№20.
5.  План Министерства финансов РФ на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО от30.11.2011 №440 [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL:http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/basics/programs/
6. Проект  Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» [Электронный ресурс] — Режим доступа. —URL:http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/