ВЫЯВЛЕНИЕ  ФАКТОРОВ  РИСКА  МОШЕНИЧЕСТВА  ПРИ  ПРОВЕРКЕ  ФИНАНСОВОЙ  ОТЧЕТНОСТИ

Абекова  Айнура  Кайраткызы

магистрант  1  курса,  экономического  факультета,  НИ  ТГУ,  РФ,  г.  Томск

Е-mail:  gka_akg@mail.ru

Комаревцева  Лидия  Васильевна

научный  руководитель,  доцент  НИ  ТГУ,  РФ,  г.  Томск

В  статье  приводится  анализ  основных  положений  Международного  Стандарта  Аудита  (далее  МСА)  240  «Ответственность  аудитора  по  рассмотрению  мошенничества  и  ошибок  в  ходе  аудита  финансовой  отчетности»,  в  котором  устанавливается  стандарт  и  руководство  об  ответственности  аудитора  в  отношении  ошибок  и  возможностей  вскрытия  мошенничества  в  ходе  аудита  финансовой  отчетности  [1].  Анализируемый  стандарт  обязывает  аудитора  рассмотреть  в  процессе  планирования  и  осуществления  аудиторских  процедур  риск  существенных  искажений  финансовой  отчетности,  возникающих  в  результате  ошибок  непреднамеренных  или  преднамеренных.

Совершенствование  аудита  в  Российской  Федерации  осуществляется  в  правовом  и  практическом  аспекте.  Это  связано  с  развитием  методологии  и  возможностями  реализации  аудиторских  проверок.  Не  смотря  на  прошедшие  годы  факты  возникновения  ошибок  непреднамеренных  и  преднамеренных  имеют  место  быть  до  сегодняшнего  дня.  Преднамеренные  ошибки  в  финансовой  отчетности  чаще  всего  возникают  в  связи  с  необходимостью  укрыть  факты  мошенничества.  В  МСА  240  особое  внимание  уделяется  основным  понятиям  и  мерам,  которые  должен  применить  аудитор  для  минимизации  риска  ошибок  и  мошенничества.

Приступая  к  проверке  финансовой  отчетности  компании,  аудитор  должен  придерживаться  раздела  МСА  «Профессиональный  скептицизм»,  в  котором  указывается,  что  аудитор  должен  планировать  и  проводить  аудит  с  определенной  степенью  профессионального  скептицизма.  Указанное  отношение  рекомендуется  для  обнаружения  и  оценки  случаев,  увеличивающих  риск  существенного  искажения  финансовой  отчетности  в  результате  ошибок  и  мошенничества.  К  примеру  характеристики  руководства  и  его  влияние  на  контрольную  среду,  состояние  отрасли  промышленности,  операционные  характеристики  и  финансовой  стабильности;  случаев  вызывающие  сомнения  аудитора  в  наличии  существенных  искажений  финансовой  отчетности;  полученных  доказательств,  основанных  на  знаниях  и  опыте  аудитора  по  результатам  предыдущих  аудиторских  проверок,  в  которых  были  факты  ненадежности  заявлений  руководства.  Эти  вопросы  встают  перед  аудитор  еще  на  стадии  планирования.  Аудитор  должен  обсудить  с  другими  членами  аудиторской  команды  вопрос  подверженности  субъекта  существенным  искажениям  в  финансовой  отчетности  в  результате  ошибок  и  мошенничества.

В  МСА  предусмотрен  специальный  раздел  «Мошенничество  и  ошибки,  их  характеристики».  Под  термином  «ошибка»  подразумеваются  непреднамеренные  погрешности,  допущенные  в  финансовой  отчетности.  В  качестве  ошибок  рассматриваются  следующие  действия:  математические  ошибки  или  описки  в  учетных  записях  или  данных  бухгалтерского  учета;  упущение  фактов  или  их  неверная  интерпретация;  неправильное  применение  учетной  политики  [1].  Особое  внимание  уделяется  понятию  «мошенничества»,  которое  переплетается  часто  с  преднамеренными  ошибками  [3,  с.  108].

В  стандарте  «мошенничество»  определяется,  как  преднамеренное  действие,  совершенное  одним  или  несколькими  лицами  из  числа  руководителей  или  сотрудников  субъекта,  или  третьими  лицами,  повлекшее  за  собой  неправильное  представление  финансовой  отчетности.  Хотя  мошенничество  представляет  собой  емкое  юридическое  определение,  в  целях  данного  МСА  аудитор  рассматривает  мошенничество,  вызывающее  существенные  искажения  в  финансовой  отчетности  [1].  Мошеннической  финансовой  отчетностью  называют  следующие  действия:  манипулирование,  фальсификация  или  изменение  учетных  записей  или  первичной  документации;  незаконное  присвоение  активов;  давление  или  поощрение,  оказываемое  с  целью  совершения  мошенничества;  неправильное  применение  учетной  политики;  сокрытие  или  пропуск  информации  об  операциях  в  учетных  записях  или  документах.

В  стандарте  разграничиваются  обязанности  по  обнаружению  и  предотвращению  фактов  ошибок  и  мошенничества,  которые  возлагаются  на  руководящий  состав  аудируемой  компании.  Однако  ответственность  по  недопущению  случаев  ошибок  и  мошенничеств  не  возлагается  на  самого  аудитора.  Руководству  субъектов  вменяется  осуществление  контроля  путем  внедрения  и  непрерывной  работы  адекватных  систем  бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля,  содействующих  уменьшению  фактов  ошибок  и  мошенничества.  Однако  эти  системы  не  исключают  полностью,  а  лишь  уменьшают  возможность  ошибок  и  мошенничества,  о  чем  отмечается  в  разделе  «Ответственность  лиц,  наделенных  руководящими  полномочиями,  и  руководства»  МСА  240.

Немаловажным  аспектом,  которому  уделяется  внимание  в  МСА  240  являются  обязанности  аудитора.  Для  уменьшения  риска  существенных  искажений  финансовой  отчетности  в  результате  ошибки  или  мошенничества  аудитор  необходимо  запросить  у  руководства  информацию  о  любых  фактах  ранее  обнаруженного  ошибок  и  мошенничества;  провести  оценку  в  процессе  проверки,  риска  существенных  искажений  финансовой  отчетности  в  результате  мошенничества  или  ошибки.  По  результатам  же  оценки  разработать  процедуры  аудита  с  целью  подтверждения  уверенности  в  том,  что  существенные  для  финансовой  отчетности  в  целом  факты  искажения,  являющиеся  результатом  ошибки  или  мошенничества,  были  выявлены.

  В  подразделе  «Неотъемлемые  ограничения  аудита»  отмечается,  что  обычно  вероятность  выявления  ошибок  выше,  чем  вероятность  обнаружения  фактов  мошенничества,  которое,  как  правило,  сопровождается  действиями,  направленными  на  его  сокрытие.  Подразумевается  постоянное  присутствие  риска,  что  система  внутреннего  контроля  не  будет  функционировать  с  предполагаемой  эффективностью.  В  связи  с  этим  любые  системы  бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля  могут  быть  неэффективны  против  мошенничества,  совершенного  путем  тайного  сговора  между  служащими,  или  мошенничества,  совершенного  руководством.

В  МСА  240  в  приложениях  к  стандарту  приводятся  рекомендации  по  выявлению  факторов  риска,  связанных  с  искажениями  в  результате  мошенничества,  в  том  числе  мошеннического  составления  финансовой  отчетности  и  незаконного  присвоения  активов;  приводятся  примеры  улучшения  процедур  в  качестве  отклика  на  оценку  факторов  риска  мошенничества  и  обстоятельства,  указывающие  на  возможную  ошибку  или  мошенничество.

При  условии,  что  компания  составляет  заведомо  не  верную  финансовую  отчетность,  имеют  место  быть  мошеннические  риски,  которые  можно  разделить  по  трем  признакам:  направленность  руководства  и  его  влияние  на  контролируемую  среду,  положение  среды  и  операционные  параметры  и  финансовая  стабильность.  Первый  признак  заключается  в  отношении  руководства  к  средствам  внутреннего  контроля  и  составлению  финансовой  отчетности.  Факторами  второго  признака  можно  назвать  экономическую  и  регулирующую  рабочую  атмосферу.  Третьей  группой  признаков  можно  обозначить  характер  и  уровни  структуры  предприятия,  его  хозяйственные  операции,  финансовое  положению  и  прибыльность.

В  случае,  когда  в  предприятии  имеет  место  быть  незаконное  присвоение  активов,  присутствует  искажение,  которое  является  показателями  мошеннических  действий  подразделяемое  на  две  группы.  В  первой  группе  вид  активов  предприятия  и  вероятность  их  кражи,  во  второй  же  группе  контроль  за  исключением  возможности  либо  раскрытия  фактов  осуществляется  не  в  полной  мере  и  в  следствии  чего  имеет  место  быть  хищение  активов.

При  выявлении  аудитором  фактов,  указывающих  на  незаконное  присвоение  активов  либо  недостоверность  финансовой  отчетности,  рекомендуется  проведение  ряда  процедур  для  установления  их  достоверности.  В  стандарте  оговаривается  что  примеры,  приводимые  в  приложении,  не  являются  строго  закрепленными  к  исполнению,  а  также  очередность  проверок  и  их  количество  не  обязательно  к  применению  во  всех  случаях.  Получение  подтверждения  либо  опровержения  по  факту  мошенничества  аудитор  может  получит,  проведя  пересчет  основных  средств  на  складах  либо  в  офисах  предприятия.  Так  же  одним  из  примеров  является  проявление  педантичности  при  проверке  первичной  документации,  а  также  проверка  данных  после  ее  введенной  в  обрабатывающие  программы.  Так  же  одним  из  эффективных  методов  является  анализ,  основанный  на  выборке  и  сравнении  документации  по  уже  проверенным  отчетностям.  В  случае,  когда  аудит  проводится  и  в  дочерних  организациях,  действенным  является  сравнение  данных  полученных  другими  аудиторами  по  фактам  искажения  отчетности  либо  присвоения  активов  [1,  с.  52–53].

В  случае,  когда  в  процессе  проверки  компании  аудитор  сталкивается  с  ограничениями  либо  препятствиями  проведению  аудита  по  различным  причинам  со  стороны  администрации,  такое  проявление  может  указывать  на  факты  мошенничества.  Такие  факты  разделены  на  четыре  категории.  В  первую  категорию  включаются  не  соответствия  в  бухгалтерских  данных;  отсутствие  ранжирования  уровню  доступности  в  программе  данных  для  сотрудников  различных  отделов;  допущение  внесения  корректировок,  являющихся  значимыми  для  финансового  результата  в  последний  момент;  сальдо  или  операции  без  подтверждений.  Ко  второй  категории  относятся  доказательства  являющиеся  спорными  или  неподтвержденными  такие  как  не  состыковки  статей  при  сверке,  внесение  изменений  в  предоставляемые  документы,  несоответствие  результатов  анализа  и  ответов  сотрудников  и  руководства,  халатность  в  отношении  сохранности  документации.  Факторами  третьей  категории  являются  сложности  в  отношениях  аудитора  с  администрацией  в  виде  отказа  предоставлении  доступа  к  объектам,  сотрудникам  и  информации  либо  большое  опоздание  в  предоставление  информации,  явное  проявления  нежелания  сотрудничества  с  аудитором,  возможное  проявление  агрессии  к  аудитору,  требование  завершения  проверки  в  кротчайшее  время,  преднамеренное  непогашение  дебиторских  задолженностей  [1,  с.  58–60].  Аудитор  имеет  право  настоять  на  своих  позициях  по  указанным  фактам  или  отказаться  от  проведения  проверки,  документально  оформив  свои  действия.

Не  мало  важным  является  тот  факт,  что  аудитор  при  обнаружении  обстоятельств,  указывающих  на  присутствие  в  отчетности  мошеннических  мотивов  может  применить  не  только  методы,  перечисленные  в  данном  стандарте,  но  и  свои  профессиональные  навыки  и  опыт  проявив  неординарность  в  выявление  фактов  проявления  недостоверности  данных.  Подборка  и  порядок  мероприятий  по  получению  информации  об  аудируемой  компании  являются  сугубо  личным  решением  аудитора  и  не  диктуется  строго  положениями  данного  стандарта.

Резюмируя  проализированный  стандарт  можно  сделать  выводы  о  том,  что  аудитору  при  принятии  решения  о  проведении  аудиторской  проверки  следует  руководствоваться  МСА  240  во  избежание  упущения  факторов,  которые  косвенно  либо  прямо  могли  повлиять  на  результаты  аудиторского  заключения.  В  качестве  одной  из  целей  стандарта  является  снижение  вероятности  не  обнаружения  моментов  мошеннических  действий,  либо  операций,  повлекших  за  собой  искажение  финансовых  результатов  компании.

Проявление  профессионального  скептицизма  как  одна  из  граней,  способствующих  получению  достоверного  аудиторского  заключения,  возможности  выявления  фактов  мошенничества.  В  целом  же  при  проведении  аудиторской  проверки  аудитору  следует  опирать  на  рекомендации  Стандарта,  по  оценке  факторов  риска  мошенничества.

Список  литературы:

1. МСА  240  «Ответственность  аудитора  в  отношении  мошенничества  в  ходе  аудита  финансовой  отчетности»  [Электронный  ресурс].  –  Режим  доступа:  –  URL:  http://www.rkanp.ru/storage/2012_iaasb_handbook_isa_240_0.pdf  (дата  обращения  23.11.2015).
2. МСА  200  «Цель  и  общие  принципы,  регулирующие  аудит  финансовой  отчетности»  [Электронный  ресурс].  –  Режим  доступа:  –  URL:  http://www.rkanp.ru/storage/2012_iaasb_handbook_isa_200_0.pdf  (дата  обращения  23.11.2015).
3. Международные  стандарты  аудита:  учеб.  Пособие  /  Суворова  С.П.,  Парушина  Н.В.,  Галкина  Е.В.  –  М.:  ИД  «ФОРУМ»:  ИНФРА-М,  2007.  –  320  с.  –  (Высшее  образование).
4. Международные  стандарты  аудита:  учебное  пособие  –  3-е  изд.,  стер.  /  Жарылгасова  Б.Т.,  Суглобон  А.Е.  –  М.:  КНОРУС,  2007.  –  400  с.