ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО, НАЛОГОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ ЦЕНТРАЛИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

АННОТАЦИЯ

Цель научной статьи состоит в определении специфики внутреннего финансового стандарта бюджетных учреждений для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета в условиях централизации бухгалтерского учета. В основе методики исследования лежит оценка положений и требований федеральных стандартов бюджетных учреждений, а также научных работ по формированию учетной политики для разных целей. Использованы общенаучные методы, включающие абстрагирование, конкретизацию, сравнение, аналогию. В статье нашли отражение аспекты, раскрывающие особенности бухгалтерской, налоговой и управленческой учетной политики. В результате исследования сделаны выводы о целесообразности утверждения трех видов учетной политики, и указание на проблему по выработке единой бухгалтерской политике для всех подведомственных учреждений в связи с необходимостью проверки актива на наличие полезного потенциала и получения экономической выгоды.

Ключевые слова: учетная политика; внутренние стандарты; федеральные стандарты; бюджетное учреждение.

Актуальность проведенного исследования заключается в том, что правильно сформированная учетная политика должностным лицом централизованной бухгалтерии, на которое возложено ведение учета, оказывает влияние на показатели бюджетной отчетности конкретного учреждения бюджетного сектора. Поэтому при утверждении внутреннего учетного стандарта должны быть учтены требования бухгалтерских стандартов, Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), гражданского законодательства.

Стоит отметить, что в настоящее время непосредственно бухгалтерский учет учреждений находится на стадии реформирования, которая заключается во введении новых федеральных стандартов, приближенных к международным требованиям. В связи с чем, возникают проблемные вопросы у бухгалтера при выборе способов учета для целей бухгалтерского учета для подчиненных учреждений, их согласованность с налоговыми учетными методами и с методами для целей управления учреждением. Также необходимо отметить тот факт, что разрабатываемая учетная политика центральным аппаратом едина для всех подведомственных учреждений, тогда возникает проблема применения новых норм федеральных стандартов по пересмотру учетных способов по отражению фактов хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета для каждого конкретного учреждения и чтобы учетная политика оставалась единой.

Бухгалтерский учет централизованно может вестись на базе федерального, муниципального государственного органа или государственного органа субъекта Российской Федерации. С 2017-2018 годов функции по централизованному учету были возложены еще на Федеральное казначейство Российской Федерации.

Централизованное ведение бухгалтерского учета – это ведение учета специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) за двух и более экономических субъектов, на основании переданных ей прав его ведения и формирования отчетности [10, с. 36].

Данная норма закреплена в части 5 Приказа Минфина № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», согласно которой [7] (далее – Приказ № 157н)  и в части 10.1 статьи 161 БК РФ, согласно которой «казенное учреждение по согласованию с главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого оно находится, на основании договора (соглашения) вправе передать иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии) полномочия по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности» [1].

Передача функции по ведению учета централизованной бухгалтерии должно быть прописано в уставе самого бюджетного учреждения.

Обязательным внутренним финансовым стандартом является учетная политика, которая должна быть утверждена руководителем централизованной бухгалтерии, и которая должна быть сформирована исходя из требований федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» [5] (далее – ФС «Учетная политика»). Также непременным федеральным стандартом, обязательным для применения при организации учета, является стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» [6]. Разрабатываемый внутренний стандарт на основе указанных федеральных актов используется для целей бухгалтерского учета.

Так под учетной политикой, которая разрабатывается, утверждается и применяется для бухгалтерских целей бюджетными учреждениями, согласно части 1 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4] (далее – ФЗ № 402-ФЗ) понимается единство применяемых приемов ведения бухгалтерского учета, в том числе способов признания нефинансовых и финансовых активов и обязательств, а также изменяющих их операций, методы оценки и группировки, способы и правила организации учета.

Определение учетной политики для целей налогообложения дается в части 3 статьи 11 НК РФ – это «выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика» [2].

Итак, понятийный аппарат учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета закреплен в соответствующих нормативных актах. Термин учетная политика для целей управленческого учета нигде официально не закреплен, что связано с необязательностью ведения учета для управленческих целей как коммерческими организациями, так и учреждениями бюджетной сферы.

Схематично взаимосвязь внутренних стандартов представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Внутренние финансовые стандарты бюджетного учреждения, необходимые организации и ведении учета

Из схемы видно, что учетная политика является элементом системы бухгалтерского учета. При этом обязательность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности бюджетными учреждениями закреплена частью 1 статьи 18 Бюджетного кодекса Российской Федерации [1]. Также на учреждения государственного сектора распространяется действие ФЗ № 402-ФЗ, согласно части 1 статьи 7 которого процесс ведения бухгалтерского учета устанавливается руководителем хозяйствующего субъекта.

При этом руководитель самого хозяйствующего субъекта, согласно части 3 статьи 7 ФЗ № 402-ФЗ, обязан поручить вести бухгалтерский учет главному бухгалтеру или иному должностному лицу указанного субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Непосредственно учреждения бюджетной сферы по решению его руководителя могут пользоваться правом по ведению бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией.

Особенностью учетной политики, разрабатываемой для бухгалтерских целей, в настоящее время является:

– обязательность публикации на своем официальном сайте основных положений внутреннего стандарта;

– присутствие сносок на первоисточники, т.е. на положения федеральных стандартов и бюджетных инструкций;

– включение определенного федеральным стандартом перечня актов или разделов, что приведено на рисунке 2.

Стоит отметить, что не все учреждения в полном объеме выполняют федеральные требования. В частности, есть учреждения, ведущие централизованный учет, которые не размещают публично значимые аспекты внутреннего стандарта, пренебрегают соблюдением норм в части присутствия во внутреннем стандарте цитат из федеральных актов. В учетной политике некоторых учреждений, выложенных в сети Интернет, имеется часто встречающийся недостаток – это отсутствие информации о признании фактов, относящихся к периоду позже 31 декабря отчетного года.

Рисунок 2. Разделы (акты) внутреннего учетного стандарта для целей бухгалтерского учета бюджетного учреждения

Значимость внутреннего стандарта подчеркивается в публикациях современных мастеров-экономистов.

Одним из авторов, который затронул вопрос учетной политики в бюджетных учреждениях, является доцент Т.Л. Леухина [12]. В ее работе проведен анализ размещения внутреннего стандарта на просторах всемирной сети Интернет и результаты получены неутешительные: только 40% из всей совокупности исследуемых учреждений опубликовали документ.

Автор З.Б. Сафина [13] отразила в своем научном труде базовые положения учетной политики, которые соответствуют ФС «Учетная политика», а также даны рекомендации по наполняемости каждого обозначенного раздела внутреннего стандарта.

Отметим, что профессор из Нижнего Новгорода Т.Ю. Дружиловская с соавторами [9] представила в своей публикации большой перечень авторов, в работах которых освещаются вопросы, связанные с учетной политикой, отмечается недостаточное освещение темы внутреннего стандарта непосредственно для бюджетных учреждений. Важной частью статьи названных авторов является критический анализ федерального акта, регламентирующий составление политики для бухгалтерских целей.

Необходимо сказать, что вопросам учетной политики при централизованном учете уделено незначительное внимание в публикациях современных ученых. Так, А.Н. Шишко [15, с. 125] приведена схема единства основ учетной политики государственных финансов, однако она не нашла полного и подробного описания в данной статье.

Помимо внутреннего стандарта для бухгалтерских целей бухгалтер централизованной бухгалтерии должен разрабатывать стандарт для налогообложения. Названный стандарт в соответствии с п. 12 статьи 167 НК РФ [3] является обязательным для всех обособленных подразделений.

Императивные положения в налоговом законодательстве к содержательной части учетной политики отчетливо не прописаны. В действующей практике учреждений выработан следующий состав:

– методы учета, выбираемые из предложенных кодексом вариантов;

– методы учета, в отношении которых Налоговый кодекс РФ дает учреждению привилегию выбора, однако не имеет непосредственного указания на необходимость закрепления этого выбора в стандарте;

– самостоятельно разработанные методы учета, которые отсутствуют в налоговом законодательстве.

В научной статье Е.В. Скрипачевой раскрывается содержание налоговой политики с учетом учетных особенностей:

– схема подстройки рабочего плана счетов под нужды налогового учета;

– алгоритм применения информации, формируемой на бухгалтерских счетах, для целей налогового учета;

– применяемая система налогообложения: способ представления налоговой отчетности;

– ответственные за ведение налогового учета и представление отчетности лица;

– формы применяемых первичных документов;

– формы, порядок и периодичность заполнения налоговых регистров;

– методологические аспекты учета отдельных видов налоговых обязательств (НДС, налог на прибыль, транспортный налог, налог на имущество и др.) [14, с. 58].

Кроме того, учреждения имеют практику использовать отдельный внутренний стандарт для управленческих целей, который называется учетная политика для целей управленческого учета. Разработка и применение названного стандарта с выбором принципов организации управленческого учета необходима, если в учреждении построен учет для целей управления.

Вопросам учетной управленческой политики в бюджетных учреждениях уделено незначительное внимание в научных работах. Среди плеяды авторов – экономистов, которые освещают данные аспекты, можно назвать известного в широких кругах профессора М.А. Вахрушину [8].

Спецификой политики для нужд управления является выбор принципов организации управленческого учета, выделение объектов учета, их классификация, признание и оценка, деление затрат на прямые и косвенные, порядок отражения в регистрах и отчетности данных управленческого учета каждого учреждения, также утверждение рабочего план счетов. Стоит отметить, управленческая политика при централизованном учете должна быть нацелена на информационные потребности каждого конкретного учреждения и специфике его деятельности.

Таким образом, выработанная учетная политика в условиях централизации бухгалтерского учета должна быть либо единой интегрированной и включать бухгалтерские, налоговые и управленческие методы в одном документе; либо утверждаться как отдельные три акта. Второй вариант более приемлемый, так как основные положения бухгалтерской политики подлежать публикации на официальном сайте того учреждения, который ведет учет подведомственных учреждений. При этом каждое направление политики должно включать, как правило, три раздела: методический, организационный и технический. Важной особенностью бухгалтерской политики является проверка выбранных учетных методов на наличие полезного потенциала и получения экономической выгода и в случае их изменения, необходимо поменять метод учета. При централизованном учете, когда бухгалтерская политика едина для каждого бюджетного учреждения, соблюдение данной нормы будет проблематичным.

Список литературы:

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 08.06.2020) // СПС КонсультантПлюс
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // СПС КонсультантПлюс
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от 31.07.1998 № 117-ФЗ (ред. от 08.06.2020) // СПС КонсультантПлюс
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете» // СПС КонсультантПлюс
5. Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 274н (ред. от 19.12.2019) «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» // СПС КонсультантПлюс
6. Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н (ред. от 10.06.2019) «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» // СПС КонсультантПлюс
7. Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н (ред. от 28.12.2018) «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» // СПС КонсультантПлюс
8. Вахрушина, М.А. Управленческий учет как современная учетная парадигма бюджетных учреждений // учет. Анализ. Аудит. – 2016. – № 1. – С. 74-89.
9. Дружиловская, Т.Ю. Критический анализ новации в регламентациях по учетной политике организаций государственного сектора / Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская, Т.С. Маслова // Международный бухгалтерский учет. – 2018. – № 11 (449). – С. 1296-1313.
10. Гаврелюк, О.В. Правовые основы бюджетного учета в Российской Федерации // Державинский форум. – 2020. – № 4 (13). – С. 31-39.
11. Головина, В.А. Интегрированная модель учетной политики бюджетных учреждений // Экономическая среда. – 2015. – № 3(13). – С. 130-135.
12. Леухина, Т.Л. Учетная политика как инструмент обеспечения экономической безопасности закупочной деятельности бюджетного учреждения // Инновационное развитие экономики. – 2019. – № 5-2 (53). – С. 158-162.
13. Сафина, З.З. Учетная политика бюджетного учреждения на 2020 год // Сибирский экономический журнал. – 2020. – № 1 (9). – С. 4-6.
14. Скрипачева, Е.В. Особенности формирования учетной политики бюджетного учреждения // Тенденции развития науки и образования. – 2018. – № 34-3. – С. 55-59.
15. Шишко, А.Н. Централизация бухгалтерского учета в секторе государственного управления как новый метод государственного финансового контроля // Научно-образовательный потенциал молодежи в решении актуальных проблем XXI века. – 2019. – № 13. – С. 123-127.