ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ ТУРАГЕНТА

Тугушева Рената Равильевна

студент 5 курса, кафедра бухгалтерского учета, Саратовский социально-экономический институт Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, г. Саратов

Е-mail: Ri_91@mail.ru

Предеус Наталия Владимировна

научный руководитель, д-р экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета ССЭИ РЭУ им. Г.В. Плеханова, г. Саратов

Правоотношения между туроператором и турагентом регулируются Федеральным Законом о туризме и Правилами оказания услуг по реализации туристского продукта [3, ст. 19], [4, п. 2]. В соответствии с этими документами к отношениям туроператора и турагента применяются положения Гражданского кодекса РФ об агентских договорах. А если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса РФ [1, гл. 51, ст. 1011].

Порядок исчисления стоимости посреднической услуги (вознаграждения) определяется в агентском договоре. Это может быть любой согласованный сторонами сделки способ. Например, в твердой (фиксированной) сумме, не зависящей от цены турпродукта. Или в виде разницы между назначенной туроператором ценой и более выгодной ценой, по которой турагент совершит сделку. Размер вознаграждения также может быть установлен в процентах от стоимости турпродукта.

Что касается дополнительной выгоды, то она возникает в случае реализации агентом турпродукта по цене, превышающей цену, назначенную туроператором, которая может быть распределена поровну между ними. Как правило, дополнительная выгода остаётся в распоряжении турагента в полном объёме. Однако ряд туроператоров, назначая минимальное фиксированное вознаграждение за реализацию туров, снижают их цену, подразумевая, что основной доход турагент получит не в качестве агентского вознаграждения, а как раз в качестве дополнительной выгоды (цена, установленная туроператором агенту, ниже рыночной цены тура).

Комиссионеру (а значит, и агент, выступающий от своего имени) обязан исполнять принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента (принципала, туроператора) условиях в соответствии с указаниями комитента. А при отсутствии в договоре таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями [1, ст. 992].

А у турагента дополнительная выгода квалифицируется как часть агентского вознаграждения и является его доходом.

При этом необходимо учитывать, что условие об уплате вознаграждения агенту является существенным условием договора [1, ст. 1006].

В соответствии с Гражданским кодексом РФ агент действует в интересах принципала (туроператора), поэтому должен передавать ему всю информацию о заключенных сделках. Так, в ходе исполнения агентского договора турагент обязан представлять туроператору отчеты [1, ст. 1008]. Сведения из них являются основанием для отражения операций в учете туроператора.

Порядок и сроки представления отчета должны быть закреплены в договоре. Если агентским договором такой порядок не установлен, отчет составляется по факту реализации турпродукта.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить ему об этом в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок) [1, ст. 1008]. В противном случае отчет считается принятым принципалом. Это означает, что агент выполнил свое поручение и имеет право на получение вознаграждения, то есть вправе признать в бухгалтерском учете выручку. В налоговом учете вознаграждение агента также рассматривается как доход от реализации услуг [2, ст. 346.15, ст. 249]. При «упрощенке» такой доход учитывается при получении средств от заказчика.

Однако многие туроператоры, пользуясь зависимостью турагентств, не подписывают отчеты с дополнительной выгодой. Это связано с тем, что суммы дополнительной выгоды увеличивают доходы и расходы туроператора. Кроме того, многие турагентства несвоевременно оформляют и представляют свои отчеты. Вследствие этого туроператор не получает вовремя информацию о своих доходах и расходах, в связи с чем страдает достоверность его бухгалтерского и налогового учета.

Как правило, отчеты передаются письмом или непосредственно вручаются курьером агента. Если отчет могут не принять, рекомендуем отправить два экземпляра отчета по почте, а к третьему прикрепить почтовую квитанцию и опись вложения c отметкой оператора связи и присвоить документу регистрационный номер.

Кроме того, помимо вознаграждения агента имеет место компенсация его затрат, связанных с исполнением поручения туроператора, необходимость выплаты которой регламентировано Гражданским кодексом РФ. При этом сумма расходов и их связь с данным конкретным поручением должны быть подтверждены агентом документально и указаны в отчёте агента. Следует отметить, что такая практика отсутствует, поскольку агенту практически невозможно обосновать подобные расходы. С другой стороны, любой из туроператоров не будет ставить свой доход в зависимость от эффективности хозяйственной деятельности своих турагентов и проводить работу по проверке обоснованности их расходов. Однако, поскольку требуется исполнение законодательных норм, большинство туроператоров включают в свой типовой агентский договор положение о том, что они не производят возмещение расходов агента, связанных с исполнением им поручения. В данной ситуации возможны следующие последствия: либо такое положение является ничтожным, либо агентский договор подлежит переквалификации в договор оказания услуг, поскольку агент всегда действует только за счёт принципала. Решение данной проблемы заключается в просмотре отчетов агентов и своевременном отклонении указанных в них накладных расходов за их необоснованностью.

Так, характерной особенностью агентских правоотношений является то, что агент хотя и действует от своего имени и становится обязанным по договору о реализации турпродукта, заключенному с туристом, но за счет и в интересах туроператора [1, ст. 1105, п. 1, абз. 2].

Дополнительная выгода является доходом турагентства, полученным только на основании агентского договора, источник ее выплаты — туроператор, а не турист, поскольку в отношениях с туристом турагентство выступает в интересах и по поручению туроператора. При этом, нелогично разбивать единую сделку по реализации турпродукта на две составляющие: реализацию турпродукта в пределах рекомендованных цен и дополнительный договор с туристом на сумму превышения фактической цены турпродукта над рекомендованной ценой, конечно, если это не делается намеренно. Также дополнительная выгода подлежит выплате наряду с комиссионным вознаграждением [9]. Следовательно, ничто не мешает туроператору включить в расходы суммы дополнительной выгоды, оставшейся в распоряжении турагента. Однако налоговые инспекторы расценивают выплачиваемую агенту дополнительную выгоду как безвозмездно переданное имущество, ссылаясь на письмо УМНС по г. Москве [8]. Однако в указанном выше судебном акте арбитры не соглашаются с этим подходом и определяют невозможность отнесения дополнительной выгоды к безвозмездной передаче денежных средств, поскольку агент имеет право на получение такой дополнительной выгоды только в случае продажи товара на более выгодных условиях.

Специфика взаимоотношений в цепочке туроператор — турагент — турист накладывает свой отпечаток на учет бонусов и скидок у турфирм.

Как показали исследования, точное определение понятий «бонус» и «скидка» отсутствует в гражданском и налоговом законодательстве. Исходя из общепризнанной терминологии, под скидкой понимают уменьшение базисной цены товара (работ, услуг), указанной в договоре, в то время как бонус представляет собой дополнительное вознаграждение, премию, дополнительную скидку, которую предоставляют покупателю в соответствии с условиями сделки или отдельного соглашения.

На практике туроператоры обычно предусматривают в договорах с туристическими агентами следующие скидки (бонусы) за:

·     заказ путевок на определенную сумму;

·     продажу туров на новое направление;

·     досрочную оплату туров.

Предоставление туристам такой скидки нельзя считать отступлением от указаний комитента [1, ст. 955], ведь туроператор заранее согласовал подобный порядок действий посредника. Полагаем, что приведенные условия агентского договора указывают на особый порядок расчета вознаграждения турагента в установленном размере в процентах от стоимости турпродукта согласно ценовому предложению за минусом предоставленной туристу скидки. В этом случае туроператор формирует выручку от реализации турпродукта, исходя из фактической его цены за минусом предоставленной туристу скидки. Вознаграждение турагент определяет также в уменьшенном размере. По нашему мнению, предоставление туристам скидки за счет агентского вознаграждения следует рассматривать как особый порядок определения размера вознаграждения согласно договору в виде разницы между суммой, исчисленной в процентах от цены турпродукта, установленной туроператором, и скидкой. Поэтому скидка не является расходом турагента.

В составе доходов турагента выделяют стоимость призов и подарков от туроператоров.

Наиболее распространенными призами в акциях туроператоров являются льготные турпродукты, которые необходимо выиграть путем бронирования определенного количества турпродуктов на выбранном туроператором направлении. При этом могут быть установлены и другие условия, но главное заключается в успешной продаже турагентом турпродуктов. Если бы не этот момент, то у туроператора и турагента существовали бы высокие риски признания сделки ничтожной, так как имело бы место дарение, что между юридическими лицами запрещено [1, ст. 575, п. 4 ч. 1].

В рассматриваемом случае предоставление туроператором бесплатного набора услуг представляет собой освобождение турагента от имущественной обязанности по оплате таких услуг, что является одним из признаков дарения. В то же время при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением [1, абз. 2 ч. 1 ст. 575]. С этой позиции передача туроператором призового турпродукта агенту не подпадает под безвозмездную передачу имущественных прав (требований), а значит, сделка не нарушает нормы ГК РФ. В этой ситуации существует дилемма в квалификации правовых отношений по передаче туроператором в награду агенту турпродукта, что оказывает влияние на момент признания дохода турагента. Как показали исследования, имеет место несколько вариантов признания дохода. Во-первых, бесплатно предоставленное туроператором турагенту путешествие (круиз) можно считать реализацией турпродукта с последующим зачетом туроператором долга турагенту. Во-вторых, теоретически можно рассматривать передачу призового турпродукта как его реализацию с максимальным уменьшением цены такого продукта при выполнении предусмотренных договором условий. С практической точки зрения более приемлем третий вариант, когда разыгранный в ходе призовой акции турпродукт рассматривается в качестве повышенного агентского вознаграждения, выплаченного в необычной форме. Способ исполнения принятого туроператором обязательства оказывает влияние не столько на правовую квалификацию призовой акции, сколько на отражение ее в учете сторон акции.

Немаловажным вопросом при признании доходов является определение момента признания выручки от реализации туров при применении туроператором и турагентом общего режима налогообложения, к которому можно отнести следующие даты: у туроператора — дата заключения договора с туристом, дата формирования (создания) тура, дата получения отчета турагента; у турагента — дата подтверждения тура туроператором, дата подтверждения отчета турагента туроператором; общими для туроператора и турагента являются даты начала и окончания тура, дата получения оплаты за тур.

Следует отметить, что при вариантах признания выручки по дате реализации турпродукта у туроператора и даты подтверждения тура у туаргента имеет место большое количество исправлений в учёте, связанных с отказом потребителей от приобретённых туров. При этом момент отражения реализации в момент реализации путевки, что как правило часто происходит на практике, значительно опережает момент реального предоставления услуг, что вызывает определенные трудности. Даты окончания тура и утверждения отчёта приводят к тому, что откладывается на неопределенный момент дата признания доходов и расходов в учете. Наиболее оптимальным вариантом можно признать дату начала тура, поскольку на этот момент определены суммы доходов и расходов по туру дополнительной выгоды и агентского вознаграждения признается на дату, когда туроператор утвердит отчет агента.

Если туроператор и турагент находятся на упрощенной системе налогообложения, то моменты признания доходов от реализации турпродукта определяются на основании кассового метода, предусмотренного [2, п. 1 ст. 346.17].

Турагент, применяющий упрощенную систему налогообложения, отражает в доходах всю сумму, полученную агентом от покупателей и указанную в отчете агента независимо от того, была ли она полностью перечислена на его счет или внесена в кассу. Датой его получения признается дата поступления денежных средств на счета или в кассу туроператора [5], [6].

У турагента дата признания дополнительной выгоды, формирующая доход при упрощенной системе налогообложения [10], зависит от порядка расчетов с туроператором.

При этом агент учитывает вознаграждение в составе доходов независимо от того, считается ли в этот момент поручение выполненным или нет, поскольку при кассовом методе определения доходов и расходов к доходам относятся и авансы.

Самый простой и традиционный вариант — получение предоплаты в порядке и суммах, предусмотренных договором с контрагентом. В частности, туроператор оформляет все документы, необходимые туристу в путешествии, только после получения полной оплаты турпродукта. В этой ситуации налогоплательщику известны: контрагент; сумма предварительной оплаты; основание предварительной оплаты (в счет встречного предоставления со стороны налогоплательщика, например, конкретных услуг) — договор, содержащий все существенные условия.

Совершенно особый случай — удержание агентом своего вознаграждения из сумм предварительной оплаты, поступивших от клиентов и причитающихся принципалу. При наличии в агентском договоре условия о том, что агент удерживает свое вознаграждение при перечислении принципалу сумм, поступивших от клиентов, считается, что в момент поступления сумм от клиентов агент получает и свое вознаграждение.

В случае получения предоплаты требуется правильно определять размер своего вознаграждения, в счет которого получена предоплата, на основании условий договора. Соответствующие суммы впоследствии должны быть отражены в отчете агента. В доходах посредника не учитываются денежные средства, перечисленные посреднику покупателем услуг доверителя [2, п. 9. п. 1 ст. 251]. Если согласно условиям агентского договора размер вознаграждения агента определяется по итогам отчетного периода (например, зависит от суммарных объемов продаж), то налогоплательщик не имеет возможности оценить свой доход в момент поступления денежных средств от клиентов. Это обстоятельство, по нашему мнению, препятствует формированию дохода как такового.

На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик получает денежные суммы от известных ему контрагентов, но основания внесения предоплаты отсутствуют — авансирование не предусмотрено договором, стороны не устанавливали подобных правил в деловой переписке, каких-либо первичных документах. В первую очередь, необходимо идентифицировать платеж, причем предпочтительно получить письменное подтверждение характера платежа, поскольку устные договоренности не могут расцениваться как факты хозяйственной деятельности.

В случае с поступлениями денежных средств в кассу ситуация осложняется. Порядка ведения кассовых операций в РФ прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам [7, п. 13]. В свою очередь, форма приходного ордера (№ КО-1) содержит такой реквизит, как основание платежа. НК РФ однозначно указывает момент признания дохода — это дата фактического поступления денежных средств налогоплательщику [2, ст. 346.17, п. 1]. Однако если на момент поступления средств организация не имеет возможности оценить размер своего дохода, она не может его сформировать. В настоящее время ни закон, ни уполномоченные органы не дают ответа в какой момент — на дату определения размера дохода или на дату фактического получения денежных средств необходимо признать доход.

В решение этой проблемы предлагаем основываться на нормах признания расходов, признаваемых при применении УСНО. Так, авансы в счет будущего приобретения товаров, работ, услуг не уменьшают налогооблагаемую базу до момента фактического осуществления расхода. В частности, оплаченные вперед суммы арендных платежей заносятся в книгу учета доходов и расходов только на последнее число соответствующего месяца [7]. Так же и с рассматриваемыми доходами — фактическое поступление уже произошло, но сам доход не возник, поэтому невозможно достоверно оценить его размер. Руководствуясь подобными рассуждениями, турагент может включить сумму удержанного ранее агентского вознаграждения на дату утверждения отчета туроператором.

Однако такой порядок является весьма рискованным, поэтому турагентствам рекомендуем в первую очередь отслеживать все поступления на расчетный счет и разработать порядок действий на подобный случай в договорах со всеми контрагентами. Если же какая-либо сумма поступила налогоплательщику без договора, при получении информации о размере дохода рекомендуем отражать ее в налоговом регистре на дату фактического поступления путем внесения исправлений в книгу учета доходов и расходов и уточнения налоговых обязательств [11].

Список литературы:

1. ГК РФ (2 ч.), [ФЗ № 14: принят Гос. Думой 22 декабря 1995 г. (ред. от 14.06.12 г. ФЗ № 78-Ф] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://www.consultant.ru/popular/gkrf2/
2. НК РФ, [ФЗ № 146: принят Гос. Думой 16 июля 1998 г., (ред. от 30.12.12 г. ФЗ № 294-ФЗ] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс]. Режим доступа. — URL:http://www.consultant.ru/popular/nalog2
3. Об основах туристкой деятельности в Российской Федерации: Закон РФ от 24.11.1996 № 132-ФЗ: (ред. от 03.05.2012) // «Гарант» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://base.garant.ru/136248/
4. Правила оказания услуг по реализации туристского продукта: утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 июля 2007 г. № 452 // «Российская газета» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://www.rg.ru/2007/07/25/tur-produkt-dok.html
5. Письмо Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-11-04/2/160 // Правовая система «Референт» [Электронный ресурс]. Режим доступа. — URL:http://www.referent.ru/1/108101
6. Письмо Минфина России от 7 мая 2007 г. № 03-11-05/95 // Правовая система «Референт» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://www.referent.ru/1/108926
7. Письмо Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/244 // Правовая система «Референт» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://www.referent.ru/1/146105
8. Письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738 // Правовая система «Референт» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://www.referent.ru/3/37781?actual=1&text
9. Постановление ФАС ЗСО от 29.07.2009 № Ф04-4569/2009(11951-А75-26) // «Вестник ФАС СЗО», 2009 г. — № 13.
10. Письмо УФНС России по г. Москве от 4 февраля 2009 г. № 20-14/009034@ // Правовая система «Референт» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://www.referent.ru/3/67819
11. Письмо УФНС по г. Москве от 10.11.2005 № 18-11/3/82713 // Правовая система «Референт» [Электронный ресурс].Режим доступа. — URL:http://www.referent.ru/3/48253?actual=1&text