ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА И ИСКАЖЕНИЙ ОТЧЕТНОСТИ

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в существенных аспектах правильно отражает реальное положение проверяемого экономического субъекта. Однако, некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными.

При проведении аудиторской проверки, а также при планировании аудита, аудиторская организация принимать во внимание возможное наличие искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого экономического субъекта. Исходя из этого, аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вместе с тем, аудиторской организации не нужно в процессе аудита с определенной целью вести поиск фактов, которые подтверждают наличие искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Также, у аудитора может появиться подозрение в отношении возможного мошенничества или же ошибки, приводящие к существенным искажениям отчетности. Это подталкивает аудитора увеличить число процедур подтверждения, чтобы развеять свои сомнения или же наоборот, подтвердить их, так как он несет потенциальную ответственность за денежный ущерб и недостаточное выполнение профессиональных услуг [2].

Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из – за нарушенных правил его организации и ведения, может быть двух видов:

1) Непреднамеренное;

2) Преднамеренное.

Ошибка (непреднамеренное искажение) – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое является результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала проверяемого экономического субъекта.

Неумышленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности являются результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала экономического субъекта. Они могут быть результатом арифметических или логических ошибок в учетных записях или расчетах, упущения при отражении полноты всех операций, неверного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

В РФ нормативно – правовым регулированием аудиторской деятельности являются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности – профессиональные стандарты для осуществления аудиторской деятельности, разработанные Министерством финансов.

С 1 января 2017 года в России деятельность аудиторских организаций регламентируется не только федеральными стандартами, но и международными стандартами аудита (МСА 240).

Деятельность аудитора при обнаружении фактов мошенничества в процессе аудиторской проверки регламентируется MCA 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» от 24.10.2016г. №192н.

К ошибкам, согласно МСА 240, относятся непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, такие как:

• арифметические ошибки или описки, которые имеются в учетных записях или данных бухгалтерского учета;
• упущение фактов или их неверная интерпретация;
• неверное применение учетной политики.

Преднамеренные ошибки в отчетности нужны для скрытия фактов мошенничества.

Под мошенничеством для целей МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» и MCA 240А «Мошенничество и ошибки» подразумеваются преднамеренные действия, которые совершены одним лицом, а также группой лиц руководящего состава, сотрудниками экономического субъекта, или же третьими лицами, которые повлекли за собой искаженное представление результативных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К преднамеренным действиям, согласно МСА 240 относит:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;
• незаконное присвоение активов;
• скрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;
• отражение в учете несуществующих операций;
• преднамеренное неправильное применение учетной политики [1].

При этом, MCA 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» трактует, что аудитор при выявлении искажений должен оценить такое искажение на предмет того, не является ли оно признаком недобросовестных действий, которые должны иметь определенные отличительные черты (рисунок 1).

Рисунок 1. Отличительные черты недобросовестных действий согласно МСА 240

Таким образом, в стандартах аудиторской деятельности имеется определение не «мошенничества», а недобросовестного действия. Также, нужно выделить два обстоятельства, чтобы понять, можно ли отождествлять данные понятия:

– при определении мошенничества в УК РФ не говорится о том, что мошенничество должно приводить только к существенным искажениям финансовой отчетности;

– согласно MCA 240, недобросовестные действия – это «широкое правовое понятие», которые не позволяет нам идентифицировать такие действия (в частности, они не отож­дествляются только с мошенничеством), в то же время в стандарте указывается, что данные действия в конечном итоге приведут к искажению финансовой отчетности.

Характеристика недобросовестных действий согласно MCA 240 приведена в таблица 1.

Таблица 1.

Характеристика недобросовестных действий согласно МСА 240

Поэтому корректно говорить не об аудите мошенничеств, а об аудите недобросовестных действий. Согласно MCA 240, недобросовестные действия могут полагать сложные и построенные схемы, которые нацелены на их скрытие, такие как подделка документов, умышленное неотражение операций или намеренное представление ложной информации аудитору. Более того, в MCA 240 упоминается, что способность аудитора обнаруживать недобросовестные действия зависит от таких факторов, как умелость злоумышленника, частота и объем манипуляций, степень сговора, относительный размер определенных сумм, которые подверглись манипуляциям, а также уровень занимаемых должностей лиц, во­влеченных в недобросовестные действия [3].

К тому же, аудитору нужно учитывать, что выводы (высказывание мнения), т.е. были ли данные действия персонала умышленными или неумышленными, имеет право сделать только уполномоченный на это орган. При обнаружении аудитором небольшой ошибки будет разумно её проигнорировать. Из этого следует, что аудитор обязан уделять внимание недобросовестным действиям, являющиеся причиной существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В том случае, если аудитор при проведении проверки обнаружил факт мошенничества и как следствие существенное искажение отчетности, он обязан вовремя доложить руководству проверяемого экономического субъекта.

При выявлении факта мошенничества и как следствие существенное искажение отчетности, аудитор должен уведомить старшего аудитора (руководителя аудиторской проверки), руководителя аудиторской фирмы и руководство предприятия-клиента, потребовав устранения выявленных недостатков, а также предложить осуществить уплату необходимой суммы налогов в бюджет, если хозяйственные операции, которые связаны с уменьшением доходов или же наоборот, завышением расходов. После внесенных изменений в бухгалтерскую отчетность, аудитору следует не подтверждать её достоверность.

Целесообразно будет, если аудитор проверит наличие выявленных фактов существенного искажения отчетности в предыдущих аудиторских проверках. Если же дело представляется в достаточной степени серьезным, то аудитору нужно обратиться к юридическим консультациям. Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор стоить пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом [5].

О фактах мошенничества будет разумно проинформировать высшее руководство клиента. Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Вместе с тем, аудитору необходимо основываться на правила и стандарты аудиторской деятельности по оценке факторов риска мошенничества ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» от 19.11.2008г. № 863 [4].

При возникновении сомнения в том, что руководства предприятия имеет отношение к выявленным нарушениям, аудитору нужно получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур.

При документировании аудитором информации о действиях, предпринимаемых им в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, аудитор должен зафиксировать:

а) характер своих действий, которые были предприняты в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом, а также характер, объем и временные рамки последующих аудиторских процедур, взаимосвязь данных процедур с оцененными рисками существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности;

б) результаты проведения аудиторских процедур, в том числе процедур, которые выполнены ответ на риск того, что руководство аудируемого лица обойдет средства контроля.

Аудитору необходимо документально оформить информацию о выявленных фактах недобросовестных действий, доведенные до сведения руководства аудируемого лица, а также представителей аудируемого лица, и с том случае, если они предусмотренны законодательством Российской Федерации, уполномоченных государственных органов [5].

Таким образом, при проведении аудиторской проверки, в том числе при планировании аудита, аудиторская организация должна учесть возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

По этой причине, аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности, включающие в себя такие принципы как: независимость, честность профессиональной компетентность, добросовестность и объективность. Вместе с тем, необходимо выделить факт того, что аудитор в ходе проведения аудиторской проверки должен проявлять профессиональный скептицизм, потому как непосредственно он способствует получению достоверного аудиторского заключения или возможности выявления фактов мошенничества.

Список литературы:

1. «Международный стандарт аудита 240» от 24 октября 2016 № 192н. МинФин РФ // «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»
2. Кириченко Е.А., Селютина С.В., Смагина М.Н. Международные стандарты аудита. — Тамбов: Изд. ТГТУ. — 2014. — 136 с.
3. Егорова, И.С. Особенности идентификации и осуществления аудита мошенничеств // Теория и практика аудита. – 2017. – № 6. – С. 31 – 38.
4. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» правило (стандарт) № 8 от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) // «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
5. «Федеральный закон» от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016).