ИСТОРИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СОВЕТСКИЙ ПЕРИОД ИСТОРИИ РОССИИ

В контексте распространения среди российских предприятий стандартов МСФО выявляется множество различий между отечественными стандартами бухгалтерской отчетности и международными. Безусловно, сама эта проблема не является исключительно российской. Многие национальные системы хозяйственного учета существенно отличаются от указанных выше стандартов. Чтобы выявить истоки подобной «самобытности» российского хозяйственного учета, необходимо изучить советский период его развития. Именно в это время в нашей стране цели, задачи, методы ведения учета стали коренным образом отличаться от своих западных аналогов. [1]

Следует отметить, что до переломного 1917 года в Российской империи уже была сформирована собственная система хозяйственного учета. Несмотря на то, что первые профессиональные объединения бухгалтеров («Общество распространения коммерческих знаний», «Общество счетоводов В.Ф. Езерского» и т.д.) возникли лишь в конце XIX века, истоки хозяйственного учета можно обнаружить уже во времена царя Алексея Михайловича. [4, c. 24] При Петре I мы видим уже довольно подробную регламентацию ведения хозяйственного учета. Считаем, что в контексте нашей темы подробное рассмотрение истории становления отечественного бухгалтерского учета не является целесообразным. Однако, обратим внимание на тот факт, что на протяжении всего XVIII века развитие системы бухгалтерского учета происходило по инициативе государства, а сам учет велся прежде всего для нужд империи и отдельных помещиков [3, c. 111]. Ситуация несколько изменилась с возникновением акционерных обществ в 1799 году, поскольку появилась необходимость обладать информацией о состоянии довольно крупных частных предприятий. С нашей точки зрения, это напрямую связано с тем фактом, что крупные производства в России изначально являлись государственными, а не находились в собственности отдельных капиталистов. [3, c. 112]. К 1917 г. российский хозяйственный учет уже достаточно теоретизирован, создана кафедра бухгалтерского учета в Московском Коммерческом институте, происходит борьба между несколькими школами этой науки. В конце XIX века в Российскую империю проникают труды видных итальянских теоретиков хозяйственного учета эпохи Возрождения. На русский язык к тому времени переведен трактат «О счетах и записях» (Л. Пачоли). На данном этапе также следует отметить значительную связь с бухгалтерской научной мыслью в иностранных государствах. Так, первым профессиональным бухгалтером в России считается купец Тиммерман [4, c. 24], а одним из основоположников российской теории бухгалтерского учета стал немецкий иммигрант К.М. Арнольд. Среди иных представителей отечественной теории хозяйственного учета того времени следует выделить уже упомянутого выше Ф.В. Езерского, И.Ф. Валицкого, Н.С. Лунского, Э.Г. Вальденберга, И.Н. Ахметова, Э.А. Мудрова [3, c. 113]. Отдельно обратим внимание на труды И.Ф. Валицкого, который в 1877 г. внес предложение использовать методы бухгалтерского учета в статистике национального богатства. С аналогичными идеями мы встретимся при исследовании бухгалтерского учета СССР в начале эпохи социалистического строительства.

Советская система хозяйственного учета начала формироваться почти сразу после Октябрьской социалистической революции 1917 года. В эпоху военного коммунизма (1917-1921 гг.) главнейшей задачей учета стала инвентаризация всего национализируемого имущества. Ключевой особенностью учета в данный период можно считать его малую эффективность. Уже 5 декабря 1917 г. издан декрет Совета народных комиссаров РСФСР, в рамках которого регламентировалось создание Центральной государственной бухгалтерии, где должна была храниться информация о всех предприятиях Советского государства. Безусловно, ввиду низкого уровня технического прогресса и политической нестабильности подобный архив создан не был [4, c. 26].

Период военного коммунизма в истории развития отечественного бухгалтерского учета обусловлен несколькими ключевыми факторами. Во-первых, была на время утеряна возможность вести учет в денежном измерении. Эта особенность бухгалтерского учета времен Гражданской войны продиктована не столь марксистскими идеями, сколько существовавшей в те годы гиперинфляцией [4, c. 27]. Во-вторых, отпала необходимость в регламентации учета некоторых экономических операций с имуществом. Под этими операциями мы прежде всего подразумеваем осуществление кредитных отношений, которые должны отсутствовать при идеальном коммунистическом строе. Более того, был изменен экономический смысл некоторых операций, подлежавших учету: например, купля и продажа товаров заменялась процедурой централизованного распределения. Некоторые специалисты также выделяют тенденцию к централизации как характерную черту советского бухгалтерского учета. Однако, мы полагаем, что именно в контексте ведения хозяйственного учета централизация наблюдалась и ранее (как при Петре I, так и в конце XIX века, когда И.Ф. Валицкий предложил свою концепцию учета национального богатства).

Проблема общегосударственного учетного измерителя до введения червонца была одной из основных в рамках ведения хозяйственного учета. Бухгалтеры должны были еженедельно сдавать отчетность в чрезучет. Она велась в натуральном измерении и описывала лишь движение материалов. Решить проблему понижения аналитических качеств учета предлагалось с помощью трудового (Е.С. Варга, К.Ф. Шмелев, С.Г. Струмилин), энергетического (С.А. Клепиков, М.Н. Смит), предметного (А.В. Чаянов) или натурального (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов) измерителя [2, c. 142]. А.М. Галаган, выдающийся историк бухгалтерской мысли, обучавшийся до создания Советского государства в Италии, выдвинул предложение по решению проблемы аналитической несостоятельности чрезвычайного учета группировкой активов на «недвижимость», «материалы» и «инвентарь». Теоретические положения, выработанные Галаганом, были приняты постановлением Центрального исполнительного комитета РСФСР от 13 июля 1918-ого года в качестве правил ведения бухгалтерского учета. Первые дополнения в эти правила внесены лишь в сентябре 1920 года. [4, c. 26]

Таким образом, в процессе становления молодого Советского государства были приняты первые радикальные изменения в системе отечественного бухгалтерского учета. Они, с одной стороны, позволили заложить фундамент дальнейшего обобществления народного хозяйства, а с другой – нанесли существенный урон аналитической составляющей. Путаница в измерителях и строгая регламентированность учета были существенными помехами в работе бухгалтеров эпохи военного коммунизма. Однако полностью изолировать советскую систему учета народного хозяйства от влияния западной теории на том этапе не удалось (примером тому может служить А.М. Галаган, получивший образование бухгалтера в Италии).

С образованием СССР, наведением порядка в финансовой системе на повестке дня оказались уже несколько иные вопросы, касающиеся развития советской системы бухгалтерского учета. Новая экономическая политика обусловила новые тенденции в отечественном учете. Проблема всесоюзной единицы измерения активов потеряла свою актуальность с введением стабильной национальной валюты. Окончание Гражданской войны и создание единого государства в 1922 г. позволило акцентировать внимание на решении задач стратегического характера. НЭП, предусматривавшая наличие в стране не только государственных, но и частных предприятий, требовала выработки методики учета активов и частных предприятий. С другой стороны, усиливалась и централизация управления народным хозяйством. [4, c. 28]

В годы НЭПа была основана советская балансовая теория бухгалтерского учета. Рахмилий Яковлевич Вейцман вывел уравнение, представляющее собой равенство актива предприятия сумме его капитала и кредиторской задолженности. Затем кредиторская задолженность была разделена на долгосрочную и краткосрочную (осуществлено Н.А. Леонтьевым).

Колоссальный вклад в развитие методики ведения бухгалтерского учета на данном этапе внес А.П. Рудановский. Он существенно расширил спектр применяемой терминологии (к примеру, является автором термина «себестоимость»). Он заложил основу планирования финансового результата деятельности предприятия на основе ведения учета хозяйственных операций. Также Рудановский ввел в бухгалтерский учет более емкий по сравнению с понятием «капитал» термин «фонд». Затронув вопрос места бухгалтера в иерархии системы управления предприятием, определил, что данный специалист в методологических вопросах не должен подчиняться руководителю организации. А.П. Рудановский трактовал двойную запись в балансе как взаимодействие статики (причины, пассива) и динамики (актива, следствия). [4, c. 35]

Не менее значимые достижения в процессе философского и экономического осмысления регистрации хозяйственных операций осуществил профессор Николай Александрович Блатов. Проведя классификацию балансов, он вывел общую для всех них структуру обмена. Эта структура графически изображается так называемым «квадратом профессора Блатова». В этом квадрате центральное место занимают деньги, на которые обмениваются вещественные и условные ценности. Последние, в свою очередь, по мнению Блатова, могут обмениваться напрямую, без денежного эквивалента. [4, c. 29]

Балансовая теория, а затем и меновая легли в основу системе бухгалтерского учета, сложившейся к окончанию Новой экономической политики. С 1922 по 1929 гг. были организованы и сосуществовали три организации, оказывающие влияние на тенденции, наблюдавшиеся в бухгалтерском учете СССР: Отдел учета хозяйственной деятельности Русского технического общества (ОУХД); Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ); Общество работников учета (ОРУ). У каждого из них имелись собственные журналы («Счетоводство»; «Вестник ИГБЭ» и «Счетная мысль»). [3, c. 124]

С 1929 г. начинается новый этап в развитии бухгалтерского учета СССР. Характерной чертой этого периода является стремление к централизации, стандартизации, унификации учета, экономии времени и средств на его ведение. Итогом централизации учета становятся попытки интегрировать бухгалтерский учет в статистику. В 1930 г. создано Центральное управление народнохозяйственного учета СССР, переданное в управление Госплану СССР. Результатом подобных тенденций должны были стать журналы, содержащие колоссальное количество точной информации о всех операциях, проводимых предприятием. Как и в случае с организацией ЦГБ в 1917 г. на практике реализовать эти идеи не удалось. [3, c. 125]

Помимо установления балансового метода в качестве единственно возможного при учете хозяйственных операций было осуществлено введение нормативного учета. Идея данного вида учета заключалась в регистрации лишь отклонений от нормативных значений и была привезена советской делегацией из США. Там в ходе международного конгресса бухгалтеров в Нью-Йорке была перенята советскими специалистами система стандарт-кост (учет затрат по нормативам). В США данная методика применялась эффективно, однако в СССР нормативы планировались с невысокой точностью, что значительно увеличивало объем регистрируемой информации. [4, c. 41]

Результатом централизации можно также считать реорганизацию обществ профессиональных бухгалтеров, существовавших в 1920-е гг. ИГБЭ, ОУХД были присоединены к ОРУ, а затем реорганизованы во Всесоюзное общество содействия социалистическому учету. [3, c. 124-125]

Качественно новым в период развития бухгалтерского учета в СССР в 1930-1991 гг. стало использование современных технических средств обработки информации. Это было необходимо в том числе и для ведения широко распространившегося в те годы оперативного учета. Информацию необходимо было обрабатывать в больших объемах и в короткие сроки.

В ходе практической деятельности развивается категориальный аппарат, фундамент которого был заложен в 1920-е гг. Претерпевают изменения и формы ведения учета. В 1930-е гг. преобладает карточная система, в 1940-е гг. – мемориально-ордерная. В мемориально-ордерной системе появились шифры корреспондирующих счетов для экономии времени и пространства для записи. К концу 1950-х гг. пришло осознание неэффективности ведения записей в хронологическом порядке. Произошел переход к журнально-ордерной системе. Накопительная ведомость ввиду отсутствия множества проводок, следующих в хронологическом порядке, стала более пригодной для экономического анализа. [3, c. 127-128]

Впрочем, подобные изменения стали причиной применения регистров совершенно различных форм от одного предприятия к другому. С этим необходимо было бороться с помощью стандартизации учета. Сначала вводились типовые формы ведения учета для отдельных отраслей промышленности (1940 г.), затем – для всей промышленности (1949 и 1954 гг.). В итоге была создана единая форма для всего Союза в 1968 г., которая в существенно измененном виде использовалась не только в самом СССР (в редакции 1985 г.), но и в Российской Федерации (в редакциях 1991 и 2000 гг.) [4, c. 45].

В 1964 г. были созданы центральные бухгалтерии (ЦБ). В ЦБ скапливались данные о хозяйственной деятельности предприятий в рамках «учетных циклов». Именно тогда и появился термин «учетный цикл», обозначавший ведение комплекса процедур, направленных на сбор, классификацию, обработку и получение данных о деятельности предприятия в рамках определенного периода [4, c. 44].

С 1960-70-х гг. наблюдаются довольно успешные попытки встроить в организацию бухгалтерского учета методы моделирования. Например, В.Б. Ивашкевич предложил организацию так называемых «центров ответственности». Они представляли собой поле деятельности конкретного руководителя, уполномоченного на осуществление тех или иных хозяйственных операций. Разделение народного хозяйства на центры ответственности помогло соблюдать принцип единоначалия, который в данном случае заключался в том, что отчетность содержала информацию о результатах деятельности конкретного подотчетного лица.

Подводя итоги, скажем, что богатая история становления и развития отечественного бухгалтерского учета сформировала оригинальную систему организации и ведения отчетности. Безусловно, в условиях свободного рынка такие особенности, как жесткая регламентация и подчинение преимущественно государственным интересам создают помехи для ведения не только учета, но и экономической деятельности подотчетных лиц. С другой стороны, хозяйственные операции, характерные для отечественной экономики, удобнее и проще регистрировать в сложившихся в ходе практической деятельности формах. Однако, одной из основных проблем приведения российских правил ведения отчетности к стандартам МСФО является нахождение баланса между ведением учета в интересах государства и возможностью его аналитического описания. Это необходимо для того, чтобы хозяйствующие субъекты могли принимать наиболее эффективные и взвешенные решения в ходе своей деятельности.

Список литературы:

1. Бугаев Д.А., Рябченко А.В. Исторические аспекты МСФО в России // Вестник Адыгейского государственного университета. – 2014. – №2. – с. 91-97.
2. Коробкова О.К., Асеева К.А., Северина О.В. Развитие счетоводства в начале XX века // Новая наука: финансово-экономические основы. – 2017. – №1. – с. 141-144.
3. Сигидов Ю.И., Рыбянцева М.С. История бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2013. – 160 с.
4. Теория бухгалтерского учета: учебник для бакалавров / Т.Б. Турищева. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – 307 с.