ПРАВОВЫЕ РАМКИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕВРОСОЮЗА

Задачей данной работы является краткий обзор налогового права Европейского Союза. Особое внимание автор уделяет влиянию наднациональных правовых норм ЕС на законодательство Французской республики.

«Настанет день, и все нации континента создадут некое высшее наднациональное европейское пространство, и страны-участники растворятся в этих общих границах. Точно так же, как растворились в ходе истории Нормандия, Бретань, Бургундия, Лотарингия и Эльзаса, они примкнули и стали частью Франции. Настанет день, когда не будет других причин для противостояния, кроме рынков, открывающихся для свободного товарообмена».

Виктор Гюго, речь во время Конгресса мира 1849 года

После вступления в силу Римского договора 1957 года европейское сообщество столкнулось с феноменом правовой неопределенности. Было не понятно, как на практике будут сосуществовать новоиспеченное право ЕС и внутринациональные нормы государств-участников.

Сложившуюся ситуацию разъяснило судебное решение Ван Джент Лосс (Arrêt van Gend en Loos) от 1963 года, в котором Суд ЕС устанавливал иерархию правовых норм союза и национального законодательства. Впервые прозвучал фундаментальный принцип кооперации вышеуказанных норм, постулирующий, что добровольное присоединение к европейскому союзу означает добровольное согласие на определенное ограничение государственного суверенитета. Вступление в Европейский союз означает, что любой субъект частного права имеет возможность использовать любые нормы права ЕС для защиты своих прав и законных интересов.  Данный феномен позднее назовут эффектом прямого влияния права ЕС на внутреннюю юрисдикцию.

Это судебное решение в значительной степени повлияло на право Евросоюза в целом и на сферу налоговых общественных отношений, в частности.

Так, никакие нормы национального законодательства не могут противоречить нормам права ЕС и судебной практике институтов судебной власти Европейского союза.

В настоящее время на сферу налоговых правоотношений возможно воздействовать как в прямой, так и в косвенной форме.   Прямое воздействие выражается в требованиях к государствам-участникам «гармонизировать» свое налоговое законодательство, дабы оно не противоречило основным свободам Европейского союза. Примером же косвенного воздействия может служить практика формирования бюджетной политики ЕС.

ПРЯМОЕ И КОСВЕННОЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ ПРАВА ЕС НА НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ФРАНЦУЗСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

Для иллюстрации прямого влияния норм Европейского союза на страны-участницы в целом и на пятую республику в частности, рассмотрим принцип не противоречия  налогового законодательства Франции основным свободам ЕС (I) и экономическое развитие страны в рамках, так называемой налоговой гармонизации (II).

I. ПРИНЦИП НЕ ПРОТИВОРЕЧИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ФРАНЦИИ ОСНОВНЫМ СВОБОДАМ ЕС

Среди четырех свобод (ценностей) Европейского союза, введенных Римским договором 1957 года, принято выделять: свободу движения товаров, личную свободу передвижения, свободу движения услуг и свободу движения капитала. Современная правовая база союза европейских государств создавалась с целью не допустить любые ущемления этих свобод. В этом контексте налоговые ограничения рассматриваются как помехи в рамках ЕС.

Согласно статье 30: «Между государствами-членами запрещаются таможенные пошлины на импорт и экспорт или равнозначные сборы. Данный запрет также распространяется на таможенные пошлины налогового характера».

Договор 1957 г. не давал всеобъемлющего толкования понятия равнозначного сбора и таможенной пошлины налогового характера. Позднее этот вопрос был освещен в судебном решении от 1 июля 1969 года Суда ЕС” Европейская комиссия против Италии”.  Под упомянутыми налогами принято понимать любые  взыскания денежного характера, установленные в одностороннем порядке, вне зависимости от их наименования или порядка взыскания, и вне зависимости от их применения к национальным или иностранным товарам при условии, что данный налог применяется при пересечении границы страны участницы.  Например, система обременительных дорогостоящих технических условий, обязательных к соблюдению при продаже импортированного продукта.

Далее в статьях 107 и 109 рассматривается легитимность государственного субсидирования. В статье 107 Договора о функционировании Европейского союза говорится: «Кроме изъятий, предусмотренных договорами, является не совместимой с внутренним рынком в той мере, в какой она затрагивает торговлю между государствами-членами, помощь, предоставляемая в любой форме государствами или за счет государственных ресурсов, которая искажает или угрожает исказить конкуренцию путем создания преимуществ для отдельных предприятий или производств».

Однако, та же статья предусматривает некоторые виды помощи, которые признаются совместимыми с внутренними рынками. Например, некоторые виды социальной помощи или помощь, выделенная на восстановление того или иного региона, пострадавшего от стихийного бедствия. Но предоставление подобной помощи требует одобрения Европейской комиссии. А средства, выделенные с нарушением Договора, становятся объектом реституции, то есть возврата государству-участнику, выделившему их.

Так в своем решении от 8 декабря 2011 года Суд Европейского союза обязал «Франс Телеком» возвратить в казну Французской Республики более двух миллиардов евро помощи, полученной в форме налоговых преференций. Тогда как в отношении Греции суд ЕС признал уместной отсрочку возврата неправомерно выделенной помощи предприятию публичного сектора экономики в силу сложной экономической и социальной ситуации в стране. Суд ЕС не решился поставить под угрозу “ мир и социальную гармонию, а также сохранение правоспособности и дееспособности налоговой администрации “. Таким образом, мы видим, что при рассмотрении дела по существу Европейский суд принимает во внимание совокупность политико-экономических факторов.

Обратимся теперь к статье 110 Договора о функционировании ЕС. Согласно этой статье к товарам, циркулирующим в рамках сообщества, государства-участники не имеют права применять никакое налогообложение (прямое или косвенное), кроме установленного в самом государстве по отношению к его собственным товарам тех же свойств и качеств.

Имеется в виду некий гипотетический сбор, налагаемый исключительно на импортные товары в странах-участницах. Такой налог будет прямо противоречить выше указанной статье закона.

Однако, и в этом случае судебная практика европейского гаранта корректного применения законодательства - суда Европейского союза, зафиксировала возможные исключения из правил.

Особые сложности возникают в случаях, когда государство-импортер не производит данную продукцию. В случае если товар производится в малом количестве либо не производится вообще, критерием оценки законности налога на ввоз будет применение данного налога в национальном экономическом обороте.

Судебная практика установила четкие дефиниции определения так называемых «равнозначных сборов» и «таможенных пошлин налогового характера», подчеркнув необходимость равного налогового режима по отношению к подобным или одинаковым товарам (услугам) непосредственно на территории страны. Данное решение можно также интерпретировать, как некое послабление протекционного характера стране участнице, позволяя подвергнуть повышенному налогообложению тот товар, который она почти или совсем не производит.

ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ СВОБОДЫ ЕС И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Теперь перейдем к рассмотрению налогового аспекта свободы перемещения лиц. Никакая налоговая мера не может служить препятствием свободному перемещению лиц в рамках ЕС (статья 45 Договора о функционировании ЕС), либо свободе нахождения граждан одного государства-члена на территории другого (статья 49 Договора о функционировании ЕС).

В этой логике европейский суд в своем решении от 11 марта 2004 года признал противоречащим праву ЕС нидерландский налог на перенос юридического адреса предприятия в другую страну Европейского союза.

Это решение было подкреплено сходной позицией судей по вопросу дочерних организаций. Суд постановил, что учет прибылей/убытков дочерних структур должен производиться одинаково в независимости от того находится ли эта организация в одном с материнской компанией государстве или нет. Таким образом, дополнительные налоги не взимаются, если филиал осуществляет свою деятельность на территории другого государства. (Решение суда ЕС от 3 февраля 2015 года Европейская комиссия против Объединенного королевства).

Кроме того, выходец из одного государства Европейского союза должен пользоваться теми же налоговыми преференциями, что и в государстве откуда он родом. Например, нужно учитывать особенности его семейного положения для исчисления подоходного налога. (Решение суда ЕС от 14 февраля 1995 года дело Шумакер).

И еще одна фундаментальная свобода, непосредственно связанная с национальным и внутренним европейским налогообложением, - свободное передвижение услуг. Согласно статье 56 Договора о функционировании ЕС, никакая налоговая мера не может служить препятствием свободному предоставлению услуг.

Одним из прецедентных дел по этой линии стало решение от 29 апреля 1998 года по иску Джесики Сафир (Jessica Safir).  Высшая европейская юрисдикция признала незаконным шведский налог на страховые компании при предоставлении услуг страхования жизни и здоровья, если их головной офис не находился на территории Швеции.

Теперь обратимся к последней по счету, но никак не последней по экономическому значению свободе — это свобода движения капитала.

Хотелось бы отметить, что после кризиса 2008 года ЕС предпринял ряд шагов по улучшению прозрачности транзакций. Двигаясь в этом направлении, европейское банковское сообщество претерпело несколько изменений по гармонизации финансовых услуг. Так были приведены к единой форме отчетности кредитных организаций, финансовые индексы, показатели.

Центральный Европейский банк получает для анализа и контроля внутреннюю бухгалтерскую отчетность 123 крупнейших частных банка ЕС. Регулятор оказывает давление на нарушителей, используя ряд санкций.

Согласно параграфу 2 статьи 63 Договора о функционировании ЕС, Европейская комиссия имеет право заморозить любую транзакцию, если комиссия усматривает в ней угрозу для функционирования Евросоюза и его основных свобод. Но подобные меры могут применяться исключительно с одобрения Центрального европейского банка.

Кроме того, в этой же статье 63 Договора указано, что свободное движение капиталов на территории ЕС не может облагаться дополнительно налогами и сборами.

В этом плане можно вспомнить громкое дело об инвестициях на рынках ценных бумаг от 10 мая 2012 года. Приобретатели финансовых продуктов иностранных эмитентов получали возможность 25 процентного налогового вычета, в то время как французские ценные бумаги не имели подобных преференций.

Суд ЕС признал наличие противоречащих постулатам союза преград свободному движению капитала ввиду того, что для определения [MC1]  налогооблагаемой базы администрация принимала во внимание государство, в котором был зарегистрирован эмитент приобретаемых ценных бумаг.

Это привело к внесению поправок в закон о финансах Франции от 16 августа 2012 года, касающихся взимания налога с дивидендов, полученных при инвестировании в иностранные финансовые продукты.

II. НАЛОГОВАЯ ГАРМОНИЗАЦИЯ

I. В 1967 году по инициативе Европейской комиссии началась гармонизация налоговых режимов стран участниц союза. Целью программы была унификация налогов на добавленную стоимость, на доходы предприятий и налога на доходы физических лиц стран-участниц. (В данном контексте заметим, что на данный момент во Франции проходит системное реформирование налога на доходы физических лиц, призванное не только упростить процесс взимания налога для налогоплательщика, но и гармонизировать налог в рамках Европейского союза.)

Данная мера предусмотрена статьей 113 Договора о Функционировании Европейского Союза. В данной статье уделяется большое внимание налогу на прибыль предприятия и налогу на добавленную стоимость.

В этой связи появляется Директива Европейского парламента от 17 мая 1977 года (позднее она будет изменена и дополнена Директивой от 28 ноября 2006 года). Этот документ устанавливает налогооблагаемую базу расходов (Impôts sur la dépense), то есть косвенные налоги, взимаемые с потребителя, например, НДС или акцизы. Стоит отметить, что государства-участники самостоятельно устанавливали размер налогов.

Другой директивой от 25 февраля 1992 года более предметно затрагивается вопрос регулирования акцизов на табак и алкоголе содержащую продукцию.

На практике задача приведения прямых налогов государств ЕС к общему знаменателю оказалась комплексной и сложной. Несмотря на то, что статья 115 Договора о функционировании ЕС приветствует сближение законодательств, в силу ряда причин этот процесс во многом остается проектом.

Попытки унификации законодательства прослеживаются в Директиве от 23 июня 1990, регулирующей налоговый режим материнских и дочерних предприятий стран-участниц. Позднее - в инициативе Европейской комиссии по установлению общих правил определения налогооблагаемой базы на прибыль предприятий для всего ЕС, опубликованной 16 марта 2011 года.

Перечисленные меры затрагивают и процессуальную сторону: так право ЕС установило принцип содействия между членами Европейского Союза. Например, существует Директива Европейского совета от 16 марта 2010 по кооперации стран-участниц в вопросах взимания налогов. Во Франции в этой связи 28 марта 2012 года был издан Декрет, устанавливающий порядок данной кооперации. На основании этого декрета вводился единый формуляр, содержащий обязательные графы, которые позволили облегчить идентификацию задолженности перед государством.

Кроме того, стоит упомянуть Директиву от 15 февраля 2011, предусматривающую фискальную поддержку странами друг друга. В этом документе законодатель впервые вводит концепцию единовременного контроля одного и того же налогоплательщика на территории сразу нескольких государств-участников, данный контроль может осуществляться и в отношении НДС.

В заключение отметим, что полная гармонизация — это долгий, тяжело осуществимый и в некоторых отношениях граничащий с утопией проект. Тем не менее, конкретные действия в данной парадигме порой оказываются весьма успешными, в частности налоговая конвергенция между Францией и Германией.

В июне 2018 года в прессе появилась информация об инициативе Парижа и Берлина возобновить процесс налоговой гармонизации, направить внимание Европейского парламента на налог на прибыль организаций. Пока его исчисление и порядок уплаты достаточно существенно разнятся в зависимости от стран-участниц.

КОСВЕННОЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ ПРАВА ЕС НА РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Экономическое развитие стран будущего Европейского союза в послевоенный период было быстрым и успешным, тем не менее, уже тогда стали заметны некоторые диспропорции, выразившиеся в нарастании внутреннего и внешнего долга. Эти проблемы и сегодня никуда не делись, более того, в силу ряда причин, анализ которых выходит за пределы данной статьи, долговой вопрос стоит чрезвычайно остро в ряде европейских государств. Особенно непростая ситуация, как известно, сложилась в Греции, Италии, Испании, Португалии. Не миновали эти проблемы и Французскую республику. Давние и недавние мировые экономические кризисы: кризис энергоносителей или «нефтяное эмбарго» 1973 и 1979-1980 годов, так называемый кризис «subprime crisis» 2007-2010 года, миграционная политика за последние полувека вкупе миграционным коллапсом последних лет – все это на фоне серьезных социальных обязательств государства значительно ослабило бюджетное здоровье страны.

Разумеется, негативные экономические изменения, появление бюджетного дефицита и нарастания внутреннего долга обеспокоили европейское сообщество. В определенной мере эти события послужили причиной «закрепощения» бюджета государства в установленные Договором Маастрихта от 1992 года рамки экономических показателей.

В этой связи Франция, как и все остальные государства-участники, взяла на себя обязательство представлять на анализ и утверждение программы управления публичными финансами.

Любопытно отметить, что в 2005 году Франция и Германия превысили, так называемые Маастрихтские критерии: государственный дефицит лимитирован 3 % от ВВП и государственный долг не более 60 % от ВВП. Несмотря на это, они нашли выход - успешно пролоббировали снижение предусмотренных Европейскими Договорами финансовый санкций, налагаемых при несоответствии реальных экономических показателей утвержденным.

Дальнейшее закрепление принципа главенства наднациональных норм по вопросам национальных бюджетов стран-участниц и Франции, в частности, было предусмотрено Договором о стабильности, взаимодействии и управлении, подписанным 2 марта 2012 года 25 странами ЕС (только Англия и Чехия отказались одобрить этот документ).

После его вступления в силу 1 января 2013 года, государство-участник было обязано произвести ратификацию соглашения. В своем решении № 2012-653 от 9 августа 2013 года Конституционный совет Франции пришел к выводу, что ратификация упомянутого выше международного договора не повлечет необходимость пересмотра положений Конституции. Далее, законом от 22 октября 2013 года ратификация договора была одобрена Парламентом Франции.

Этот договор предусматривает разработку долгосрочных планов экономического развития государств, ратифицировавших Договор, а также позволяет в случае существенного государственного долга и дефицита подвергнуть страну «корректированию основных направлений ее внешней и внутренней экономической деятельности». Этот процесс носит название «программа по бюджетному и экономическому партнерству» и основную властно- императивную роль в нем осуществляет Европейская комиссия.

При возбуждении процедуры санации чрезмерного дефицита государство, в отношение которого она проводится, в праве высказывать свои возражения и приводить аргументы в защиту своей позиции. Если ни один компетентный эксперт по вопросу не выразил своих возражений, страна по умолчанию подвергается процедуре экономической корректировки и дополнительному наднациональному контролю со стороны институтов ЕС.

Экономический контроль права ЕС оказывает существенное влияние на национальное законодательство Франции в сфере налогообложения. Преодолеть снижение государственного дефицита и государственного долга возможно двумя путями: первый снизить расходы, а второй -увеличить доходы государства путем повышения ставки существующих налогов и(или) через введение новых налогов. В период с 2010 года по 2013 год во Франции было введено 84 новых налога, среди них прямые и косвенные налоги, затрагивающие в первую очередь средний класс общества.

По оценкам специалистов за период с 2012 по 2017 год налоговое бремя резидентов Французской республики возросло на ошеломляющие 37 процентов!

В самом конце 2018 г. правительством Макрона было объявлено новое повышение ставок некоторых налогов и сборов, например, на топливо, а значит повышение цен на него. Параллельно предусматривалось снижение некоторых социальных выплат, в частности, пенсионерам, что послужило поводом многолюдных манифестаций по всей территории Франции и, особенно, в больших городах. Это ширящееся протестное движение, получившее название желтых жилетов, не отождествляет себя ни с одной из партий и на данный момент носит социальный характер.

Среди причин массовых волнений наблюдатели выделяют не только так называемый” кризис государственного аппарата” сегодняшней Франции, но и несправедливое перераспределение национального дохода. Очевидно, наднациональные структуры европейского союза оказали серьезное влияние на выбор Францией путей и методов снижения государственного дефицита и поддержания социального благополучия. Становится понятно, как и почему фундаментальные свободы ЕС загоняют в жесткие рамки государственный суверенитет.

Список литературы:

1. Договор, учреждающий Европейское Сообщество с изменениями от 16 апреля 2003 г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://eulaw.ru/content/2001
2. Договор о функционировании Европейского союза [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://eulaw.ru/treaties/tfeu
3. Официальный сайт Суда ЕС [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://europa.eu/european-union/about-eu/institutions-bodies/court-justice_fr
4. Шувет Ф. Основы публичных финансов Франции: учеб. для вузов (L'essentiel des finances publiques de l'État François Chouvel)
5. Бувье М. Введение в налоговое право и налоговую теорию Французской республики: учеб. для вузов (Introduction au droit fiscal général et la théorie de l’impôt 11^e édition – Michel Bouvier)