ПЕРВОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МСА 701 "ИНФОРМИРОВАНИЕ О КЛЮЧЕВЫХ ВОПРОСАХ АУДИТА В АУДИТОРСКОМ ЗАКЛЮЧЕНИИ" В РОССИИ

В соответствии с поправками, внесенными в законодательство РФ, с 2017 г. вступили в силу Международные стандарты аудита (МСА). МСА были приняты в России в качестве национальных стандартов в период "революционных" изменений самих МСА, в особенности по вопросу составления аудиторского заключения. Новый Международный стандарт аудита (МСА) 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении", вступивший в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 г. или после этой даты, сформулировал для аудиторов новую задачу: определить ключевые вопросы аудита и, сформировав мнение о финансовой отчетности, проинформировать о них, описав их в аудиторском заключении.

В результате упомянутых преобразований аудиторские заключения, выпускаемые в соответствии с МСА, претерпели существенные изменения и для определенных (в первую очередь, публичных) компаний превратились из общих, скорее формальных, документов в ценные инструменты передачи важной информации [1]. Основные изменения связаны с выделением и описанием ключевых вопросов аудита. Как сформулировано в МСА 701, это вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются наиболее значимыми. Авторский перевод текста МСА является более подробным: "ключевые" вопросы аудита (key audit matters) - это информация, которая в соответствии с профессиональным суждением самого аудитора в текущем (проверяемом) периоде имела бы наибольшую степень значимости для пользователей финансовой отчетности публичных компаний; при этом такая информация в аудиторском заключении раскрывается обособленно от других структурных элементов [2].

Какова природа необходимости включения в отчет аудитора дополнительной информации, получившей название "ключевых" вопросов аудита? Почему новое требование - обязательно включить дополнительный раздел в отчет аудитора затронуло лишь публичные компании (listed entities), являющиеся общественно значимыми? По мнению одного из авторов, изложенному в более ранней статье [2], ответ на данный вопрос следует искать в описании особенностей фондового рынка, на котором обращаются ценные бумаги публичных компаний, а также рассмотрев информационные потребности пользователей финансовых отчетов - инвесторов, посредников, аналитиков, которые заинтересованы в получении максимально полной и достоверной информации о деятельности таких компаний в сжатом и структурированном виде. Финансовая отчетность последних, включая отчеты о финансовом положении и результатах деятельности за отчетный период, содержит большой массив информации, называемой примечаниями (notes) в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Как правило, такие примечания раскрывают положения учетной политики, дают подробные комментарии по поводу структуры соответствующих показателей, показывают их динамику в сравнении с предыдущим отчетным периодом, раскрывают дополнительную информацию, которую менеджмент компании, по согласованию с аудиторами, относит к категории существенной. В этой связи как раз и возникает необходимость выделить из всей совокупности, большого массива данных, представленных в примечаниях, те из них, которые, хотя и не приводят к модификации аудиторского мнения, но являются ключевыми, наиболее значимыми и важными.

Таким образом, обоснованным представляется вывод о том, что "ключевые" вопросы аудита направлены на то, чтобы сделать отчет аудитора более информативным, "коммуникативным", прозрачным, полезным с точки зрения пользователей проаудированной финансовой отчетности, которые должны будут обращать большее внимание на те аспекты, которые будут выделены аудитором из общего объема раскрытий в форме примечаний (notes).

В соответствии с МСА 701 в аудиторском заключении недостаточно просто перечислить ключевые вопросы аудита. Независимый аудитор должен описать каждый из них в разделе "Ключевые вопросы аудита", используя при этом следующую структуру:

1) обоснование того, почему вопрос рассмотрен как наиболее значимый для пользователей, то есть почему он был определен как ключевой вопрос аудита;

2) краткое описание методологических подходов, методики и процедур, применяемых сотрудниками при изучении ключевых вопросов в ходе аудита;

3) наличие ссылок на конкретную информацию, раскрываемую в финансовой отчетности, если такая имеется.

Анализируемый стандарт содержит конкретные требования к качеству информации о ключевых вопросах аудита. Аудитор должен разъяснить факты, перечисленные в разделе "Ключевые вопросы аудита", таким образом, чтобы они были наиболее полезны для предполагаемых пользователей и представляли для них конкретный интерес. Аудитор должен учитывать уместность информации для предполагаемых пользователей, избегая при этом излишней стандартизированности описания, снижающей ее полезность.

При этом исследование показало, что в международной практике у конкретных аудиторов (аудиторских организаций) складывается или уже сформировался определенный "стиль" раскрытия ключевых вопросов аудита, который соответствует идеологии применения анализируемого стандарта.

Отечественных исследований в области теории и практики применения МСА 701 явно недостаточно. Так, И.Н. Санникова и Т.А. Рудакова исследуют раскрытие ключевых вопросов аудита с точки зрения информационных рисков внутреннего и внешнего характера [3]. При этом, говоря о практике применения МСА 701, они ссылаются на публикацию А. Терехиной и В. Андреевой, в которой приведены материалы аудиторской компании "Делойт и Туш" по итогам обобщения практики применения МСА 701 независимыми аудиторами Великобритании [4].

Для изучения практики первого применения МСА 701 в России нами были проанализированы 104 аудиторских заключения по итогам аудита финансовой отчетности за 2016 г. крупнейших российских компаний различных сфер деятельности. Подчеркивается то, что большинство указанных организаций входят в список крупнейших, так называемых "общественно значимых", для которых, как правило, предусмотрена обязанность по подготовке консолидированной финансовой отчетности. Согласно общедоступной информации, всего в России в 2013-2014 гг. таких организаций насчитывалось порядка 1,5 тысячи*(4). Следовательно, случайная выборка 104 аудиторских заключений по итогам аудита финансовой отчетности за 2016 г. крупнейших российских компаний авторам представляется репрезентативной.

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для формирования или содействия в формировании выводов, касающихся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. Отбор элементов для подлежащей проверке совокупности заключается в том, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности мог попасть в отбор. Согласно стандарту основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. В ходе проводимого исследования авторы применяли метод случайного отбора. В ходе выборочного исследования авторы избегали какой-либо предвзятости или предсказуемости, стараясь сохранить возможность отбора в отношении всех статей генеральной совокупности.

По итогам исследования сделаны следующие выводы.

Вывод 1. Информация, содержащаяся в открытых и общедоступных источниках, включая Интернет, не позволяет сделать однозначных выводов о том, чем руководствовались независимые аудиторы при определении того, проводить ли аудит в 2017 г. в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД) либо Международными стандартами аудита (МСА).

Напомним, что в 2017 г. аудиторские организации и индивидуальные аудиторы по договорам на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний, заключенным до 01.01.2017, вправе были проводить аудит в соответствии с ФСАД*(5).

Например, аудит финансовой отчетности за 2016 г. следующих крупнейших российских компаний проводился в соответствии с национальными стандартами: ПАО "Автоваз", ПАО "Камаз", ПАО "ВТБ 24", ПАО "Почта Банк" (независимый аудитор ООО "Эрнст энд Янг"), ПАО "СИБУР Холдинг" (независимый аудитор АО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит"), ПАО "Акционерная нефтяная компания "Башнефть", ПАО "М.Видео" (независимый аудитор АО "Делойт и Туш СНГ") и др. Лишь в сорока случаях из исследованной нами выборки аудит финансовой отчетности за 2016 г. проводился в соответствии с МСА.

Одной из причин обозначенной ситуации является то, что в 2017 г. далеко не все аудиторские компании, работавшие на российском рынке, проводили аудит в соответствии с международными стандартами. Напомним, действовавшее на тот момент времени законодательство допускало возможность проведения аудита и по национальным стандартам в том случае, если договор оказания аудиторских услуг был заключен до 2017 г. Многие аудиторские организации использовали данное право. При этом собственные наблюдения авторов показывают, что даже в настоящее время наличие требований по обязательному применению МСА де-юре еще не означает их фактического использования в работе де-факто. Следует отметить, что указанное обстоятельство не применимо к крупным, сетевым аудиторским компаниям. Причина заключается в том, что у сотрудников аудиторских организаций в исследуемом периоде было недостаточно знаний и опыта в этой сфере. Существовал явный дефицит специалистов, имеющих хорошую теоретическую и практическую подготовку, необходимую для проведения аудиторских проверок в соответствии с МСА. У части аудиторских компаний не были завершены работы, связанные с совершенствованием методологии и методики проведения аудиторских проверок, оформления аудиторских процедур в соответствии с МСА. В связи с этим МСА 701 в 2017 г. могли применять только те аудиторские организации, которые в своей работе руководствовались МСА (что делает выборку, сделанную авторами, еще более репрезентативной).

Вывод 2. МСА применимы к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной как по РСБУ (ФСБУ), так и МСФО.

В исследованной нами выборке МСА применялись при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной как по РСБУ (9 аудиторских заключений, или 22,5 %), так и по МСФО (31 аудиторское заключение, или 77,5 %; из них 6 аудиторских заключений выданы по консолидированной отчетности, составленной по МСФО).

Список литературы:

1. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 01.12.2014 N 403-ФЗ // Российская газета. 3 декабря 2014 г.
2. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. 2016-2017 Edition. Volume I. International Auditing and Assurance Standards Board. URL: https://www.ifac.org/publications-resources/2016-2017-handbook-internatio nal-quality-control-auditing-review-other
3. Международный стандарт аудита (МСА) 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н "О введении в действие Международных стандартов аудита на территории Российской Федерации").
4. Доклад о результатах и основных направлениях деятельности Министерства финансов России на 2014 год и плановый период 2015-2017 годов. М.: Министерство финансов Российской Федерации, 2014. С. 5. URL: http://old.minfin.ru/common/upload/library/2014/04/main/Rash_kolleg_2014. pdf
5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 01.12.2014 N 403-ФЗ // Российская газета. 3 декабря 2014 г.