ВЛИЯНИЕ «КОНЦЕПЦИИ БЕНЕФИЦИАРНОГО ВЛАДЕЛЬЦА» НА НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ И РАЗВИТИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ В РОССИИ

Аннотация. В данной статье рассматриваются вопросы концепции бенефециарного владельца и ее влияния на арбитражную практику и налоговые правоотношения. На примере судебной практики рассматриваются актуальные вопросы и проблемы лиц, имеющих фактическое право на доход, предлагаются механизмы решения данных проблем.

Ключевые слова: налоговое право, бенефициарный владелец, договор об избежании двойного налогообложения, концепция бенефициарного владельца, деофшоризация

24 ноября 2014 года в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) были внесены изменения в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций) [6]. Помимо введения новых правил по налогообложению прибыли контролируемых иностранных компаний, налоговое законодательство пополнилось концепцией «бенефициарного владельца».

Разбираясь в истории данного понятия, автор обращает внимание на то, что вопросы бенефициарного владения были позаимствованы из системы общего права [1] (трастовое право Англии), а проблемы определения понятия лиц, имеющих фактическое право на доход, были подняты в международном праве более полувека назад, в 1966 году. Появление этого понятия произошло, когда США с Канадой подписали протокол к договору между Великобританией и США (1945 г.) [3], но содержание термина в протоколе между странами раскрыто не было. Затем, термин «бенефициарный владелец» (англ. beneficial owner) нашло отражение в МК ОЭСР и было включено в Модельную конвенцию Организации экономического сотрудничества и развития. Включение этого понятия являлось, по сути, становлением концепции бенефициарного владельца в международном праве.

Что же касается реалий российского налогового законодательства, начало регулирования данного вопроса было положено методическими рекомендациями Министерства по налогам и сборам (ныне Федеральная налоговая служба) от 28.02.2003 в виде применения отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Позднее, в 2012 году, методические рекомендации были отменены, но министерство финансов Российской федерации в своих письмах точечно разъясняло некоторые вопросы «фактического получения дохода» [8]. Вместе с тем, в 2013 г. термин «бенефициарный владелец» нашел отражение в ст. 3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Стоит заметить, область применения термина не вполне относима к целям налогообложения доходов и к сфере налоговых правоотношений в принципе, поскольку термин имеет иное назначение и толкуется для определенного закона и распространяется только на физических лиц.

Таким образом, наличие проблем идентификации лиц, имеющих, фактическое право на доход и отсутствие толкования данного термина в рамках Налогового кодекса привели к необходимости существенных нововведений в законодательстве.

В нынешней редакции ст. 7 Кодекса лицом, имеющим фактическое право на доход, признается:

«- лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица)

- лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным выше указанной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица».

Иными словами, указанная норма призвана предотвращать злоупотребление льготными положениями ДИДН, в случаях, когда при выплате дохода из России в адрес лица – резидента страны-участника ДИДН, бенефициарным владельцем дохода оказывается третье лицо из офшорной юрисдикции, где налоговая ставка будет на порядок ниже.

Например, Арбитражный суд города Москвы пришел к выводу о том, что Банк не исполнил должным образом обязанности налогового агента, потому что при выплатах процентных доходов по долговому финансированию посреднику из Люксембурга, который не являлся фактическим владельцем процентов, поскольку владельцем прав на процентный доход являлся контролирующий акционер банка (Итальянская материнская компания), поэтому Банк должен был удержать налог по ставке 10 % (ДИДН между Россией и Италией), а не 0 % (ДИДН между Россией и Люксембургом), так как при применении международных соглашений при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот, предусмотренных соглашением, бенефициарным владельцем соответствующего дохода. [15]

В российской арбитражной практике тема бенефициарного владельца обрела особую актуальность в 2015 - 2016 годах и была ознаменована громкими делами. В судебной практике наметилось несколько тенденций, о которых стоит упомянуть.

Во-первых, концепция бенефициарного владельца вносит свои коррективы в правила ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика. Налогоплательщику необходимо принимать во внимание множество фактов, включая: подготовку надлежащего обоснования своей деятельности, снижение рисков для возможности применения льготы, заблаговременное создание досье в случае претензий налоговых органов и т.д.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что налогоплательщикам необходимо тщательнее планировать операции финансового характера. Например, вместе с запросом сертификата налогового резиденства, в ст. 312 НК РФ указана необходимость подтверждения того, что лицо, получающее доход, является фактическим владельцем дохода (для применения пониженных ставок налога по международным договорам получение таких подтверждений с 2017 года стало обязательным).

Во-вторых, налогоплательщикам необходимо пристально следить за формирующейся практикой по вопросам бенефиарного владения. Арбитражная практика складывается таким образом, что правильно построенная позиция по судебному делу, скрупулезность и способность к доказыванию определенных фактов будет являться ключом к выигранному спору. Например, выводы одного из самых обсуждаемых дел 2016 года [13] в дальнейшем могут стать своеобразным «путеводителем» для нижестоящих судов и для правоприменительной практики в целом. Судья Арбитражного Апелляционного суда г. Москвы в резолютивной части решения использовала положения модельной конвенции ОЭСР и комментарии к ним, тем самым подняв вопрос о возможности применения данной конвенции в Российской Федерации. Произошло это потому, что налоговые органы не смогли апеллировать к новым деофшоризационным правилам Кодекса, поскольку они еще не были применимы к рассматриваемому периоду, а обращение к ДИДН между Кипром и Россией и к комментариям МК ОЭСР было возможно.  Важно отметить, что вышеуказанная практика – не первый случай, когда судьей или сторонами предлагалось сослаться на документы ОЭСР [14]. Данный факт подтверждается экспертной статистикой, в которой указано, что суды с большой долей вероятности принимают аргументы со ссылкой на Комментарии ОЭСР. [16]

Тем не менее, применение Модельной конвенции и комментариев к ней в России – тема, которая остается под вопросом. Во-первых, потому, что Россия не является членом - участником ОЭСР, а во-вторых, с точки зрения теоритического подхода, многие авторы указывают на невозможность применения конвенции и комментариев, так как данные соглашения нельзя назвать «полноправным» источником налогового права России. Тем не менее, ссылка судов на конвенцию и к комментариям к ним, как к возможному «международному налоговому ориентиру», выглядит правильным шагом. Такое положение дел можно назвать положительным для российской арбитражной практики, потому что Комментарии к МК ОЭСР содержат и устанавливают основополагающие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

«Концепция бенефициарного владельца» являясь методом противодействия уклонениям от уплаты налогов [2], выполняет свою функцию защиты национальной налоговой базы. Складывающаяся практика положительно влияет на бюджет страны, деятельность налогоплательщиков становятся прозрачнее. Однако для достижения целей политики деофшоризации недостаточно лишь закрепить соответствующий термин в национальном налоговом законодательстве [3], важно понимать, что любые изменения, в первую очередь, касающиеся множества налогоплательщиков, должны происходить постепенно, а что самое важное - качественно. Государство, выполняя задачи посредством нововведений, в конечном итоге должно преследовать цели улучшения налоговой среды.

Список литературы:

1. Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения, - Человек слова, 2016;
2. Пепеляев С.Г. Налоговое право. Учебник для вузов. – М.: Альпина Паблишер, 2015;
3. Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права;
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016);
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 07.04.2017);
6. Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" от 15.02.2016 N 32-ФЗ;
7. Соглашение между Правительством Российской федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (ред. от 07.10.2010) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2017);
8. Письмо Минфина России № 03-00-РЗ/16236 от 09 апреля 2014 года;
9. Письмо Минфина России № 03-08-05/36499 от 24 июля 2014 года;
10. Письмо Минфина России № 03-08-05/16994 от 27 марта 2015 года;
11. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 мая 2015 г. по делу № А40-12815/15;
12. Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 5 декабря 2012 г. по делу № А40-60755/12-20-388;
13. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/16-107-982 ПАО «Северсталь»;
14. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 05.12.2012 № 09АП-33421/2012-АК «Eastern Value Partners Limited;
15. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.03.2016 по делу № А40-241361/15-115-1953, ЗАО Банк Интеза;
16. Обзор использования в российской судебной практике по налоговым спорам ссылок на документы ОЭСР – PriceWaterhouseCoopers.