ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ В КОНКУРСНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ

PROBLEMS OF CALCULATION AND PAYMENT OF CORPORATE INCOME TAX IN BANKRUPTCY PROCEEDINGS

Nastasya Nikitina

student, Faculty of Law, National Research University Higher School of Economics

Russia, Moscow

АННОТАЦИЯ

В настоящей работе освещается проблема исчисления и уплаты налога на прибыль организации в конкурсном производстве от реализации имущества должника. До принятия 31 мая 2023 года постановления Конституционного Суда Российской Федерации № 28-П в правовом регулировании, а также в судебной практике возникала правовая неопределенность, как именно банкротам учитывать и платить налог на прибыль: в режиме текущих платежей, в составе реестровых требований или после удовлетворения всех требований кредиторов, включенных в реестр. Автор рассматривает различные точки зрения и формирует собственную позицию о проблематике.

ABSTRACT

This paper highlights the problem of calculation and payment of corporate income tax in bankruptcy proceedings from the sale of debtor's property. Until the adoption of the Resolution of the Constitutional Court of the Russian Federation No. 28-P on 31 May 2023, there was a legal uncertainty in the legal regulation, as well as in judicial practice, as to how exactly bankrupts should account and pay profit tax: in the regime of current payments, as part of the register claims or after satisfaction of all creditors' claims included in the register. The author considers various points of view and forms his own position on the problem.

Ключевые слова: налог, экономическое основание у налога, несостоятельность, банкротство, конкурсное производство, налог на прибыль организации, очередность удовлетворения требований.

Keywords: tax, economic basis for tax, insolvency, bankruptcy, bankruptcy proceedings, corporate income tax, priority of satisfaction of claims.

Исчисление и уплата налога на прибыль организации в случае признания организации несостоятельной на сегодняшний день является актуальной проблематикой.

С 2020 года вопрос налогообложения несостоятельных организаций активно обсуждается на уровне Верховного Суда Российской Федерации.

Так, в определении ВС РФ от 19.10.2020 № 305-ЭС20-10152 судебной коллегией был рассмотрен вопрос об исчислении и уплаты НДС несостоятельной организацией при сдаче залогового имущества в аренду. Ранее, до 2021 г. подпункт 15 пункта 2 ст. 146 НК РФ указывал на отсутствие в реализации имущества должников конкурсной массы с торгов объекта налогообложения по НДС, в то время как реализация в рамках текущей хозяйственной деятельности должников НДС все-таки облагалась. Верховный Суд пришёл к выводу, что сумма НДС подлежит исчислению и уплате не в порядке пятой очереди текущих платежей, а приоритетно, как расход на обеспечение сохранности предмета залога (пункт 6 ст. 138 Закона о банкротстве) и погашаются такие налоги за счет полученных от реализации средств до их распределения залоговому кредитору.

С 2021 года в подпункт 15 пункта 2 ст. 146 НК РФ также добавили и операции, совершаемые налогоплательщиком-банкротом и в текущей хозяйственной деятельности.

В дальнейшем встал вопрос о порядке уплаты имущественных налогов от предмета залога налогоплательщиком - банкротом. В определении ВС РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 судебная коллегия пришла к аналогичному выводу - платить надо в приоритетном порядке (пункт 6 ст. 138 Закона о банкротстве), а не в рамках пятой очереди текущих платежей. Соблюдая баланс интересов лиц, участвующих в деле, судебная коллегия пришла к выводу о том, что залоговый кредитор прямо определяет судьбу предмета залога, в том числе влияет и на скорость реализации такого актива, от чего и зависит количество начисленных сумм налогов.

В дальнейшем подобный вопрос получил свое развитие при рассмотрении вопроса об уплате налогов в целом, связанных с эксплуатацией предмета залога. В определении ВС РФ от 08.07.2021 № 308-ЭС18-21050 (41) судебная коллегия пришла к аналогичному выводу о приоритете погашения сумм налогов в порядке, предусмотренном пунктом 6 ст. 138 Закона о банкротстве.

Формально, с учетом ст. ст. 41, 247 НК РФ, вырученные от реализации конкурсной массы средства образуют у налогоплательщика-банкрота прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Но соотносится ли это с тем же самым принципом наличия у налога экономического основания?

Принцип отражает взаимосвязь налога с экономическим результатом хозяйственной операции налогоплательщика, как только последний получает экономический результат, у него появляется обязанность по исчислению и уплате налога [1, с. 23].

Такой вопрос в рамках разрешения разногласий уже решался на уровне окружных судов. Так, например, постановлением АС Дальневосточного округа от 21.10.2019 по делу № А51-17152/2017 [2] установлено, что взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.

Со ссылкой на пункт 3 ст. 3 НК РФ, окружной суд пришел к выводу о том, требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.

В рамках дела № А09-15885/2017 суд при разрешении вопроса об уплате налогоплательщиком-банкротом налога на прибыль как от реализации свободного от залога имущества, так и предмета залога пришёл к следующим выводам:

1. расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, относятся к текущей задолженности и покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором; - в дальнейшем в указанной части окружной суд судебный акт отменил, указал, что порядок налогообложения по налогу на прибыль должен быть одинаковым вне зависимости от статуса кредитора.
2. уплата налога на прибыль с продажи имущества должника, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.

Налоговый орган обратился в ВС РФ, и интересным звучат некоторые доводы. По мнению инспекции, суды ошибочно придали положениям Закона о банкротстве приоритет по сравнению с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующими общий порядок налогообложения; нормы налогового законодательства и законодательства о банкротстве не устанавливают специальный порядок. Судом, фактически, введены дополнительные элементы налога на прибыль в виде цели получения дохода (получение его в рамках предпринимательской деятельности для собственных нужд, а не пополнения конкурсной массы для расчета с кредиторами); применены дополнительные основания для освобождения от обязанности уплаты налога на прибыль (признание налогоплательщика банкротом); обращает внимание, что в случае реструктуризации долга без процедуры банкротства и реализации активов для расчетов с кредиторами вне рамок такой процедуры должник в любом случае был бы обязан исчислить и уплатить налог на прибыль.

Впоследствии рассмотрения жалобы, Верховный Суд РФ направил запрос в Конституционный Суд Российской Федерации.

Конституционный Суд РФ постановил до внесения федеральным законодателем соответствующих изменений требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр [2].

Автор полагает, что уплата налога на прибыль не должна относиться к третьей очереди реестра требований кредиторов, поскольку все равно нарушается и баланс интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, и такое налогообложение противоречит принципу наличия у налога экономического основания.

Если средств, вырученных от реализации активов Должника будет достаточно для погашения требований кредиторов, включенных в реестр требований в полном объеме, остаток денежных средств пойдет на удовлетворение "зареестровых" требований налогового органа - правовой вопрос касается только очередности уплаты налога на прибыль с учетом специфики законодательства о банкротстве, в связи с чем приоритетным является законодательство о банкротстве.

Продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, в связи с чем требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией данного имущества, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.

В чем конкретно представляется имущественный прирост состояния налогоплательщика-банкрота в процедуре конкурсного производства, по статистике, не предполагающей восстановление платежеспособности? В данном случае просто отсутствует экономическая выгода, а если она и образуется в виде, например, реализации активов по высокой цене и расчета со всеми кредиторами, оставшиеся денежные средства и пойдут на уплату налога на прибыль.

Таким образом, уплата налога на прибыль в процедуре конкурсного производства должны происходить за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, с другой стороны.

Список литературы:

1. И.В. Дементьев. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. 2013. № 6. – 20-27 С.
2. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 31 мая 2023 г. № 28-П // СПС КонсультантПлюс.
3. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.10.2020 № 305-ЭС20-10152 по делу № А40-46117/2019 // СПС Консультант Плюс.
4. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 по делу № А40-48943/2015 // СПС КонсультантПлюс.
5. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 08.07.2021 № 308-ЭС18-21050 (41) по делу № А53-32531/2016 // СПС КонсультантПлюс.
6. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.07.2022 по делу № А09-15885/2017 // СПС КонсультантПлюс.
7. Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 по делу № А51-17152/2017 // СПС КонсультантПлюс.