ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЯМИ В ПБУ 18/02

FEATURES OF THE FORMATION OF INCOME TAX INDICATORS IN ACCOUNTING IN CONNECTION WITH CHANGES IN PBU 18/02

Polina Ivanova

 master student, Yuri Gagarin state technical university of Saratov,

Russia, Saratov

Yuriy Mezdrikov

Scientific supervisor, Doctor of Economics, Associate Professor of the Department "Accounting, analysis of economic activity and audit", Socio-Economic Institute, Yuri Gagarin state technical university of Saratov,

Russia, Saratov

АННОТАЦИЯ

В работе рассмотрены основные изменения в ПБУ 18/02 влияющие на формирования показатели по налогу на прибыль в бухгалтерском учёте. Проанализирован балансовым методом определение расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Рассмотрен порядок формирования прибыли в бухгалтерском учёте. Новизна работы заключена в том, что несмотря на длительность применения, ПБУ 18/02 до сих пор, является трудным в прочтении и понимании для практикующих специалистов, поэтому исследования в этом направлении важны для облегчения работы бухгалтеров и более глубокого научного изучения теоретических аспектов. Итогом исследования является выводы о достоинствах и недостатках нововведённого балансовый метод определение расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, даны рекомендации в случае его применения.

ABSTRACT

The paper considers the main changes in PBU 18/02 affecting the formation of income tax indicators in accounting. The determination of income tax expense (income) and related indicators is analyzed by the balance method. The order of profit formation in accounting is considered. The novelty of the work lies in the fact that despite the duration of the application of PBU 18/02, the changes made always frighten practitioners, therefore research in this direction is important to facilitate the work of accountants and a deeper scientific study of theoretical aspects. The result of the study is the conclusions about the advantages and disadvantages of the new basic method of determining income tax expense (income) and related indicators, recommendations are given in case of its application.

Ключевые слова: налог на прибыль, налоговый учёт, бухгалтерский учёт, ПБУ 18/02, постоянный налоговый доход, постоянный налоговый расход, временные разницы, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство.

Keywords: income tax, tax accounting, accounting, PBU 18/02, permanent tax income, permanent tax expense, temporary differences, deferred tax asset, deferred tax liability.

Введение

Система налогового учёта в РФ часто подвергается реформированию. На начальном этапе она содержала жёсткий регламент, формирование данных налогового учёта были полностью обособлено от результатов бухгалтерского учёта, что являлось фактором усложнения системы учёта на практике и увеличению административных затрат. В последующем, после принятия Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, законодатель поставил перед компаниями ещё более сложную задачу -выстроить взаимосвязь налогового и бухгалтерского учёта. Дальнейшее законодательное регулирование правил налогового учёта идёт в направлении некоторого смягчения и предоставляет предприятиям возможность при исчислении налогооблагаемой прибыли использовать также и данные регистров бухгалтерского учёта. При этом принципиальной позицией российского законодателя остаётся сохранение обособления налогового учёта от бухгалтерского, что объясняется их различными целями и задачами. Важным является тот факт, что бухгалтерский учёт прибыли компания должна вести не только для определения налога на прибыль, но и для определения финансового результата хозяйственной деятельности. Данная информация интересна как учредителям, руководителям компании для принятия административных решений так и инвесторам, банкам и партнёрам для развития и контроля взаимоотношений.

Методы исследования

В процессе написания статьи использовались методы системного, историко-правового и сравнительно-правового анализа, метод экспертных оценок, формально-логический и формально-юридический методы, метод дедукции и индукции и иные методы познания.

Основная часть

В 2018 г. в ПБУ 18/02 «учёт расчётов по налогу на прибыль организации», были внесены значительные изменения, целью которых было сближение ПБУ 18/02 с МСФО «Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», привлечение иностранных инвестиций, которые так необходимы для развития многих секторов российской экономики, а также совершенствование системы финансовой отчётности в России [1].

Основные изменения связаны с тем, что из сферы действия ПБУ 18/02 исключили организации всего государственного сектора, ранее были исключены только государственные и (муниципальные) учреждения, уточнили порядок определения временных и постоянных разниц, в том числе и для участников консолидированной группы налогоплательщиков, по некоторым видам разниц устраняется неопределённость, некоторые из них были укрупнены, а другие уточнены и расширены. Это оказало положительное влияние на повышение уровня определённости в отнесении тех или иных операций к различным категориям разниц [2, с. 231-232]. Также была скорректирована терминология ПБУ 18/2, термины «постоянный налоговый актив» и «постоянное налоговое обязательство» замены терминами «постоянный налоговый доход», «постоянный налоговый расход». При это содержание терминологии осталось прежними. Некоторые авторы считают эту правку абсолютно логичной и оправданной, обосновывая свою позицию, различной природой таких бухгалтерских категорий как «актив» и «обязательство», «доходы» и «расходы» [3, с. 1363].

Ещё одно важное изменение ПБУ 18/02 заключается в том, что был введён новый показатель отчётности – расход (доход) по налогу на прибыль. Расход по налогу на прибыль вычитается из прибыли до налогообложения при расчёте чистой прибыли за период. Данный показатель, со стороны бухгалтерского учёта главная характеристика налогообложения прибыли организации, и используется повсеместно.

Ко всему прочему, после принятых изменений определение расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, в том числе величины чистой прибыли за отчётный период допустимо двумя методами:

• Балансовым методом, то есть путём уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль;
• Метод отсрочки или затратным методом, то есть путём уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличенную на сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору, важно, закрепить выбранный метод в учётной политике [4].

Применении метода отсрочки после 2020 г. при определении разниц не повлияет на расчёт отложенных налоговых обязательств и не исказит сумму налога на прибыль, она в любом случае будет равна сумме налога по декларации. Данные бухгалтерской отчётности организация также не исказятся, поскольку и метод отсрочки позволяет выявить итоговую сумму отложенных налогов. Однако из-за отсутствия регистров временных разниц по балансовому способу организация рискует получить замечания аудиторов.

Прибыль организации учитывается на бухгалтерском счёте 99 «Прибыль и убытки» с открытием отдельных субсчетов. В отчёте о финансовых результатах информацию о прибыли или убытке показывают в строке 2300. Рассчитанная сумма налога на прибыль формируется на счёте 68 «Расчёты с бюджетом» субсчёте «Расчёты по налогу на прибыль».

Если по итогам деятельности у организации образуется прибыль, то необходимо сделать бухгалтерскую проводку по начислению налога на прибыль (авансового платежа) за налоговый (отчётный) период Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчёты с бюджетом».

Если организации обязаны применять ПБУ 18/02, то сумма налога на прибыль сформируется на счёте 68 «Расчёты с бюджетом» после отражённые следующий значений за период:

• условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли;
• условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского убытка;
• постоянные налоговые доход или обязательство c постоянных разниц (при наличии таковых);
• отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц (при наличии таковых).

Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить реальную сумму налога в бухгалтерском учёте. По итоге до уплаты налога на счёте 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо, либо и вовсе нулевое. Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.

Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Вычитаемые временные разницы могут возникнуть в случае, если доходы для налогового учёта принимаются в одном периоде, а расходы – в другом периоде, нежели чем в бухгалтерском учёте. В таком случае при расчёте налога на прибыль вычитаемые временные разницы будут учтены, если прибыль в налоговом учёте больше, чем в бухгалтерском. При этом необходимо сформировать отложенный налоговый актив, для учёта используется бухгалтерский счёт 09 «Отложенные налоговые активы». Расчёт можно представить в виде формулы: Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница *ставка налога.

С налогооблагаемыми временными разницами ситуация обратная. Они возникают, когда расходы для налогового учёта признаются раньше, а доходы – позже, чем для бухгалтерского учёта. Таким образом, прибыль по налоговому учёту будет меньше прибыли по бухгалтерскому учёту. При этом возникает отложенное налоговое обязательство. Для учёта используется бухгалтерский счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства». Расчёт можно представить в виде формулы: Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница *ставка налога.

Что касается постоянных разниц, то они возникает в тех случаях, когда доход или расход учитывают полностью или частично только в бухгалтерском учёте или только налоговом учёте.  В том периоде, в котором возникли постоянные разницы, организации необходимо отразить соответствующие им налоговые доход или расход, то есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухгалтерском учёте. Учёта постоянных налоговых доходов и расходов необходимо вести на субсчетах бухгалтерского счета 99 «Прибыли и убытки».

В течение года постоянные налоговые доходы и расходы не погашаются. Со счёта 99 «Прибыли и убытки» их можно списать в состав чистой прибыли или убытка при реформации баланса на счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток).

В связи с изменениями, вынесенными в ПБУ 18/02 и в показатели отчёта о финансовых результатах, Бухгалтерский методологический центр выпустил рекомендацию № Р-102/2019-КпР «Порядок учёта налога на прибыль» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 26.04.2019). На основе этой рекомендации в программе 1С предусмотрена возможность ведения учёта отложенных налоговых активов и обязательств помимо вышеупомянутых методов, балансовым методом, но без отражения постоянных и временных разниц, то есть с отражением суммы текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль на отдельных субсчетах счета 99 «Прибыли и убытки». При этом суммы постоянного налогового расхода (дохода) отражать на счёте 99 не требуется. Если следовать рекомендации, то отпадает необходимость детального учёта постоянных и временных разниц. Допустимость такого метода подтверждается п. 8 ПБУ 18/02, где сказано, что временная разница по состоянию на отчётную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения. То есть для расчёта отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства можно использовать только данные бухгалтерского и налогового учета, без выделения в учете постоянных разниц и временных разниц.

Практический пример, приведённый в Приложении к новой редакции ПБУ 18/02, наглядно демонстрирует, что, зная только суммы БУ и НУ в оценке активов и обязательств, можно получить все показатели, необходимые для выполнения требований стандарта.

В завершении, хотелось бы отметить, балансовый метод без отражения постоянных и временных разниц сочетает в себе как положительные, так и отрицательные аспекты. Однозначно, его главное преимущество - это простота расчётов и записей в бухгалтерском учёте, так как не требуется учитывать разницы пообъектно, учёт модно вести по видам активов и обязательств, разницы считаются не на момент совершения операции, а на конец отчётного периода и нет необходимости из квалифицировать. Недостатком является тот факт, что на предприятии должен быть организован качественный и своевременный налоговый учёт, аналогичный, с точки зрения отражения активов (обязательств), бухгалтерскому, иначе могут возникнуть сложности в их сопоставлении. Такой подход означает применение инвариантного механизма учёта [5, с.93]. При этом, применяя балансовый способ расчёта текущего налога на прибыль, следует соблюдать принцип осмотрительности, чтобы не возникли риски потери релевантной информации и снижения достоверности финансовой отчётности [6, с. 52].

Список литературы:

1. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»;
2. Поправко И. В. Изменения в правилах отражения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в связи с принятием новой редакции ПБУ 18/2 // Гуманитарные, социально-экономические и общественные науки. 2019. №5. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/izmeneniya-v-pravilah-otrazheniya-raznits-mezhdu-buhgalterskim-i-nalogovym-uchetom-v-svyazi-s-prinyatiem-novoy-redaktsii-pbu-18-2
3. Оломская Е.В., Аксентьев А.А. ПБУ 18/02: Основы применения балансового метода // Международный бухгалтерский учет. – 2020. – Т. 23, № 12. – С. 1356 – 1382. URL: https://doi.org/10.24891/ia.23.12.1 356
4. Письмо Минфина РФ от 12.02.2021 № 07-01-09/9672 Доступ из Доступ из СПС «КонсультантПлюс»;
5. Оломская Е. В., Тхагапсо Р. А. Взаимосвязь основных потоков бухгалтерской и налоговой информационных систем // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2016. №3 (185). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/vzaimosvyaz-osnovnyh-potokov-buhgalterskoy-i-nalogovoy-informatsionnyh-sistem.
6. Макеева, Е. З. Анализ изменений в учете расчетов по налогу на прибыль / Е. З. Макеева, Т. Н. Кузьминова // Экономика железных дорог. – 2020. – № 4. – С. 45-53