НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ, НАПРАВЛЕННЫЕ НА СОХРАНЕНИЕ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН

TAX SCHEMES AIMED AT PRESERVING THE RIGHT TO APPLY THE SIMPLIFIED TAXATION SYSTEM

Marina Sukhova

student, Department of Theory and History of State and Law, Volga State University of Water Transport,

Russia, Nizhny Novgorod

Sergey Krepak

scientific supervisor, candidate of technical sciences, associate professor, Volga State University of Water Transport,

Russia, Nizhny Novgorod

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрены некоторые особенности применения упрощенной системы налогообложения, которые могут привести к юридической ответственности за нарушения налогового законодательства.

ABSTRACT

The article discusses some of the features of the simplified system of taxation, which can lead to legal liability for violations of tax laws.

Ключевые слова: налоги; налоговое право; упрощенная система налогообложения.

Keywords: taxes; tax law; simplified tax system.

Применение упрощённой системы налогообложения является одной из форм поддержки предприятий малого и среднего бизнеса (см. например [1-3]).

Однако, организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим «упрощенку», нужно следить за лимитами, превышение которых грозит «слететь» со спецрежима и начать применять общую систему с исчислением НДС и налога на прибыль с начала квартала, в котором допущено превышение. В частности, чтобы сохранить право остаться на УСН доходы за год (или любой отчетный период) не должны превышать величину, установленную п. 4 ст. 346.13 НК РФ – 200 млн. руб., скорректированную на коэффициент-дефлятор.

Например, в 2022 году этот коэффициент равен 1,096, лимит дохода для сохранения права на УСН – 219,2 млн. руб.

Обращаем внимание, что при расчете предельного размера учитываются все полученные «упрощенцем» облагаемые (!) доходы.

Поэтому те, кто к концу года приближается к «красной линии» стараются вывести часть доходов из-под налогообложения в текущем году (перенести их на следующий год).

Как налоговики выявляют подобные схемы? Рассмотрим на примерах из арбитражной практики.

Создание искусственной «дебиторки».

Если на конец отчетного или налогового периода у «упрощенца» имеется непогашенная дебиторская задолженность, то это может вызвать подозрение налоговых органов, что «дебиторка» создана искусственно, чтобы не «вылететь» за лимит.

По этому поводу в свое время высказывался Верховный суд (см. п. 5 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), отмечая, что «в целях определения права на применение УСН учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность)».

Кроме того, Президиум подчеркнул, что «само по себе непринятие мер по истребованию задолженности у контрагента не может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды со стороны налогоплательщика».

Но! Обращаем внимание на один нюанс. В деле, которое рассматривалось в Обзоре, где суд встал на сторону налогоплательщика, «упрощенец» и его покупатели не были взаимозависимыми лицами согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ и он не оказывал влияние на их деятельность.

Если налоговая инспекция докажет, что дебитор, как взаимозависимое лицо, специально задерживал оплату в конце года, чтобы налогоплательщик удержался на упрощенке, то такую «дебиторку» могут признать как искусственно созданную и доначислить налоги по общей системе.

Так, например, и произошло в налоговом споре, который рассматривал АС УО в Постановлении от 07.06.2022 № Ф09-2991/22 по делу № А71-16207/2020.

Организация А. занималась производством колбасных изделий. Она применяла «упрощенку» и к декабрю 2016 года (проверяемый период) подошла с размером налогооблагаемого дохода всего на 3 млн меньше предельного значения, после которого можно слететь с УСН.

Налоговые органы обычно обращают пристальное внимание на такое приближение к предельному значению. Здесь начали тщательно изучать «дебиторку» и выяснили следующее.

Была некая организация Б., которой отгрузили продукции на 21 млн руб., а оплату Б. произвела только на 4 млн руб. При этом организация Б. на конец года числилась основным дебитором (73% от общей «дебиторки»), задолженность возникла в сентябре и составляла более 30 дней.

В процессе налоговой проверки не составило труда выяснить, что организации А. и Б. являлись взаимозависимости в силу участия одних и тех же лиц (причем родственников) в уставных капиталах. Обе организации находились по одному и тому же адресу.

На основании сведений из представленных документов, подкрепленных к тому же показаниями свидетелей, было установлено влияние директора организации А. на условия, сроки и порядок расчетов, манипулирования ими с одной лишь целью – сохранения права на применение УСН, предусматривающей пониженную по сравнению с ОСН налоговую нагрузку.

Налоговая инспекция выиграла спор, приведя следующие неопровержимые факты формального создания «дебиторки»:

– у организации А. было более 40 покупателей продукции, при этом основным покупателем в период с сентября по декабрь 2016 года являлась организация Б., доля продаж в адрес которой составила 97%, тогда как в первые восемь месяцев года доля составляла лишь 3%. Доля продаж в адрес остальных покупателей к 4 кварталу значительно снизилась или была приостановлена;

– «дебиторка» у организации А. «благодаря» Б. выросла именно в 4 квартале 2016 года (в период приближения облагаемого дохода к предельной сумме);

– до 4 квартала 2016 года продукция к покупателям стала поступать от организации Б., взявшую, по сути, на себя роль посредника, хотя до этого периода товар напрямую отгружался покупателям, которые своевременно расплачивались за него;

– организация А. не предпринимала мер по взысканию задолженности с организации Б., несмотря на недостаток оборотных средств (что подтверждается получением организацией А. займа от своего директора в размере 2,9 млн. руб.);

– проверка основного дебитора (организации Б.) – показала, что в 4 квартале 2016 года у него имелась возможности для погашения задолженности, однако поступление денег в адрес организации А. произошло только в следующем налоговом периоде;

– между организациями А. и Б. был заключен договор поставки, условия которого существенно отличались от условий, прописанных в договорах с другим покупателями. Например, в договоре с Б. установлен срок оплаты не позднее 30 календарных дней (с другими – не позднее 14); отсутствуют (по сравнению с другими) условия о начислении процентов на сумму долга, об отгрузке последующей партии товара только при отсутствии задолженности.

Судьи согласились с доводами налоговиком и пришли к выводу, что организация А. совместно с взаимозависимой компанией Б. имитировало дебиторскую задолженность с целью уменьшения суммы облагаемого дохода для соблюдения условий сохранения на УСН.

Привлечение посредника.

Одной из схем «налоговой экономии» налогоплательщиков, применяющих УСН, является привлечение посредников в сделках купли-продажи таким образом, чтобы была возможность раздробить выручку на несколько лиц и не применять общую систему налогообложения.

Яркий пример – ситуация, которая рассматривалась в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2022 по делу № А10-4344/2021.

Общество заключило три договора купли-продажи объекта недвижимости на общую сумму 24 млн. руб. с тремя ИП, два из которых «по совместительству» оказались участниками общества, а третий – их ближайшим родственником. (По сути – продали объект сами себе). Указанный объект эти ИП в скором времени (через две недели) реализовали, общая сумма сделки составила порядка 347 млн. руб.

Налоговая инспекция пришла к выводу о формальном дроблении выручки, полученной от реализации объектов недвижимости конечному покупателю путем заключения сделок с взаимозависимыми лицами, в целях занижения облагаемой базы и сохранения условий применения УСН.

Обществу были доначислены налоги по общей системе и начислен штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 40% от неуплаченной суммы налога – как за умышленное деяние.

Судьи с решением ИФНС согласились, приведя следующие доводы:

– общество и три покупателя-ИП, с которыми оно заключило договор купли-продажи, являлись взаимозависимыми лицами (учредителями);

– сделки купли-продажи имущества совершены в отсутствие разумной экономической цели, поскольку фактически ИП, являясь одновременно учредителями общества, реализовали имущество сами себе;

– значительно занижена стоимость реализации по сделкам купли-продажи между ООО и ИП;

– сделки по реализации имущества совершены предпринимателями через пару недель после приобретения по стоимости, значительно превышающей стоимость его приобретения;

– ИП начали рассчитывать с обществом по сделке после того, как с ними рассчитался конечный покупатель;

– после завершения расчетов по сделкам участниками общества было принято решение о добровольной его ликвидации.

Получение беспроцентного займа.

Чтобы вывести из-под налогообложения часть выручки в конце года и уложиться в лимит некоторые налогоплательщики заключают договоры зама (чаще всего беспроцентного) с покупателями.

Какие налоговые риски здесь могут возникнуть? Рассмотрим на примере Постановления АС ДВО от 08.12.2021 № Ф03-5505/2021 по делу N А37-2759/2017.

ООО производило продукты питания. Основными покупателями производимой продукции в проверяемый период (2014 - 2015 годы) являлись взаимозависимые лица, среди которых был индивидуальный предприниматель Б., он же как физлицо являлся участником общества.

В рамках договора поставки в 2014 году общество отгрузило указанному ИП продукцию на сумму порядка 89 млн руб. Оплата продукции не поступила ни в указанном году, ни в следующем. Однако при этом между ООО (заемщик) и ИП (займодатель) были заключены договоры беспроцентного займа от 01.06.2014 и 01.08.2014.

Так как займы в силу ст. 251 НК РФ не учитываются при определении облагаемой базы, налоговая инспекция посчитала, что налицо схема по созданию искусственных условий для применения УСН.

Судьи согласились с выводами инспекции и с правомерностью доначислений по общей системе, учитывая следующие факторы:

– заключение договоров займа не было обусловлено разумными экономическими причинами. Иными словами, отсутствовала деловая цель, которая присуща реальной сделке (например, для заемщика это пополнение оборотных средств, участие в долгосрочном крупном проекте, для займодавца – возврат суммы займа после истечения срока и, как правило, получение процентов);

– договоры займа заключались при наличии кредиторской задолженности ИП перед обществом за поставленную продукцию;

– займы общество стало возвращать только после обращения его в суд с заявлением об оспаривании решения ИФНС по налоговой проверке (в феврале и марте 2021 года). Однако в платежках отсутствовали отметки банка о списании денежных средств, а в выписках банка не было наименования получателя.

Судьи отметили следующее: «нормы налогового законодательства, в том числе пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривают право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, проверять реальность операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения, в том числе действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности в целях налогообложения».

В итоге арбитры посчитали, что такая схема построения бизнеса способствовала созданию искусственных условий для применения УСН и получения необоснованной налоговой выгоды.

Получение векселя в оплату товара.

Порядок признания доходов при УСН установлен ст. 346.17 НК РФ. В пункте 1 этой статьи говорится, что если покупатель за приобретенные товары рассчитывается векселем, то у продавца-«упрощенца» датой получения дохода будет считаться день, когда он получил на свой расчетный счет денежные средства по этому векселю либо день, когда вексель был передан третьему лицу по индоссаменту.

Если вексельные расчеты происходят в конце года и налицо приближение «упрощенца» к предельному доходному показателю, выше которого он «слетает» с УСН, то для налоговых инспекторов это повод повнимательнее приглядеться к деятельности налогоплательщика и поискать здесь схему. Как это случилось, например, в ситуации, которую рассмотрел АС МО в Постановлении от 23.07.2018 № Ф05-11276/2018 по делу № А40-169185/2016.

Налоговый спор возник между инспекцией и индивидуальным предпринимателем Ю. Данный ИП получал доход от сдачи в аренду коммерческой недвижимости и применял УСН с объектом обложения «доходы».

Инспекторы выявили большое количество вексельных операций с арендаторами. По мнению ИФНС, эти операции носили формальный характер и проводились с взаимозависимыми лицами с одной лишь целью – сокрытия части полученного дохода от аренды для сохранения права на применение УСН. Суд согласился с аргументами налоговиков.

Итак, если доходы налогоплательщиков, применяющих УСН в отчетном (налоговом) периоде приближаются к предельному уровню дохода, установленному п. 4 ст. 346.13 НК РФ, то этот факт с большой вероятностью привлечен внимание ИФНС, которая будет проверять деятельность налогоплательщика на предмет получения необоснованной налоговой выгоды. Чтобы в этой ситуации минимизировать риски, необходимо тщательно продумывать свои действия с учетом уже сложившейся арбитражной практики.

Список литературы:

1. Бутченко, В. Н. Об экономических факторах поддержки малого бизнеса в сфере транспортных услуг / В. Н. Бутченко, Т. Ю. Солодимова // Вестник Волжской государственной академии водного транспорта. – 2018. – № 57. – С. 69-74.
2. Морозко Н.И. Факторы стимулирования деловой активности малого бизнеса / Н.И. Морозко // Экономика. Налоги. Право. - 2018. - № 3. – С. 64-70.
3. Теребова С.В. Состояние и особенности развития малого бизнеса в России / С.В. Теребова // Экономические и социальные перемены: факты, тенденции, прогноз. – 2017. – № 1 (49). – С. 178-199.