НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ С УЧАСТИЕМ «СПЕЦРЕЖИМНИКОВ»

TAX SCHEMES INVOLVING "SPECIAL REGIMES"

Marina Sukhova

student, Department of Theory and History of State and Law, Volga State University of Water Transport,

Russia, Nizhny Novgorod

Sergey Krepak

scientific supervisor, candidate of technical sciences, associate professor, Volga State University of Water Transport,

Russia, Nizhny Novgorod

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрены ситуации, связанные с применением специальных налоговых режимов, которые привлекают внимание налоговых инспекторов. На примерах из арбитражной практики рассмотрено, какие аргументы применяют налоговики для доказывания фиктивности операций тех налогоплательщиков, которые преследовали только одну цель – всеми правдами и неправдами снизить налоговое бремя.

ABSTRACT

The article deals with the situations related to the application of special tax regimes, which attract the attention of tax inspectors. Using examples from arbitration practice, it is considered what arguments are used by taxmen to prove the fictitiousness of operations of those taxpayers who pursued only one goal - to reduce the tax burden by hook or by crook.

Ключевые слова: налоги; налоговое право; специальные налоговые режимы.

Keywords: taxes; tax law; special tax regimes.

Специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, патентную систему) отличают от общей системы налогообложения пониженные налоговые ставки. Поэтому предприятия малого и среднего бизнеса стараются (по мере возможности) их использовать (см. например [1-3]).

Однако для применения спецрежимов должны выполняться определенные условия (соблюдение лимитов по доходам, виды деятельности и др.) и при невозможности их выполнения недобросовестные налогоплательщики придумывают различные ухищрения. Например, дробят крупный бизнес на несколько маленьких. Это одна из самых распространенных схем, о которой написаны тонны статей.

В данной статье мы не станем разбирать «дробление бизнеса», а рассмотрим ситуации, которые сложно на первый взгляд назвать «схематозом», но которые на практике привлекают внимание налоговых инспекторов. Ведь их главная задача – пополнение бюджета и недопущение получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На примерах из арбитражной практики рассмотрим, какие аргументы применяют налоговики для доказывания фиктивности операций тех налогоплательщиков, которые преследовали только одну цель – всеми правдами и неправдами снизить налоговое бремя.

Управление компанией осуществляет ИП на «упрощенке»

Нередко компании вместо назначения директора и заключения с ним трудового договора нанимают управляющего ИП на «упрощенке».

Зачем они это делают? Причин здесь несколько.

Во-первых, это экономия на зарплатных налогах (согласитесь, гораздо выгоднее заплатить 6% УСН вместо 15 или даже 30% страховых взносов плюс 13 или 15% НДФЛ).

Во-вторых, заключая договор ГПХ вместо трудового договора, организация тем самых избавляет себя от необходимости соблюдать социальные гарантии перед работником.

Каким образом налоговая инспекция доказывает фиктивный характер договоров управления, заключаемых с ИП на УСН, можно рассмотреть на примере Постановления АС ЗСО от 23.11.2021 № Ф04-6957/2021 по делу № 46-5115/2021.

В организации полномочия единоличного исполнительного органа осуществлял директор, работая по трудовому договору аж с 1991 года. В 2015 году, достигнув пенсионного возраста, директор написал заявление об увольнении по собственному желанию.

07 сентября общее собрание участников приняло решение о прекращении полномочий директора с 05 октября.

05.10.2015 бывший директор стал индивидуальным предпринимателем, выбрав «упрощенку» с объектом обложения «доходы» и налоговой ставкой 6%. Вид деятельности тоже был выбран подходящий – консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

На следующий день (06.10.2015) общее собрание участников утвердило ИП в качестве единоличного исполнительного органа.

Общество полагало, что отношения с ИП-управляющим оформлены должным образом:

– заключен договор, предметом которого значилось оказание услуг по управлению делами и имуществом ООО;

– регулярно составлялись акты на оказание услуг ИП;

– оформлялись соответствующие отчеты о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Однако, налоговые инспекторы по результатам проверки вынесли решение, что фактически между ООО и управляющим-ИП были не гражданско-правовые, а самые настоящие трудовые отношения. Как следствие – налоговики приравняли вознаграждение управляющему к выплате заработной платы и доначислили страховые взнося и НДФЛ. Когда дело дошло до судебного разбирательства, судьи согласились с налоговиками.

Вот их доводы:

– управляющий подчинялся правилам внутреннего трудового распорядка;

– по договору управления права и обязанности управляющего один в один дублировали те, что были установлены трудовым договором с 1991 года;

– несмотря на то, что функции остались те же, оплата услуг ИП-управляющего по сравнению с зарплатой его как директора возросла в тысячу раз. При этом размер вознаграждения превысил чистую прибыль ООО более чем в 7 раз;

– вознаграждение управляющему выплачивалось ежемесячно в день выплаты зарплаты;

– вознаграждение гарантировалось в определенной сумме и не зависело от объемов оказываемых услуг и степени их эффективности для ООО.

На формальность договора управления указывало и то, что акты к нему не раскрывали виды и объемы услуг, составляемые ежемесячные отчеты не содержали информации о проделываемой работе. Управляющий не выполнил условие о снижении себестоимости продукции (на протяжении четырех лет она не опускалась ниже 98% от выручки).

Судьи также приняли во внимание, что регистрация ИП произведена за несколько дней до заключения договора.

В итоге вердикт суда был таков: фактически вознаграждение ИП ничто иное, как директорская заплата. Директора поменяли на ИП-управляющего только с одной лишь целью – платить 6% с вознаграждения ИП вместо «зарплатных» 30% страховых взносов + 13% НДФЛ. Поэтому ИФНС правомерно доначислила НДФЛ и страховые взносы.

Такое решение не единично в арбитражной практике. Схожая позиция выражена и в Постановлениях АС СКО от 31.03.2021 № Ф08-2392/2021 по делу № А53-15452/2020, АС ЗСО от 03.09.2020 № Ф04-3576/2020 по делу № А67-9103/2018.

Справедливости ради отметим, что встречается в арбитражной практике и иное мнение. В качестве примера можно привести Постановление АС ПО от 22.01.2015 № Ф06-18785/2013 по делу № А65-8559/2014, где судьи посчитали, что ни совпадение функций управляющего-ИП и гендиректора, ни регистрация предпринимательства непосредственно перед подписанием договора управления, еще не доказывают фиктивность этого договора.

В каких случаях налоговым органам будет сложно доказать, что договор управления – лишь прикрытие для уклонения от уплаты налогов?

Если договор действительно реален, что подтверждают следующие моменты:

– функции ИП-управляющего отличаются от стандартных обязанностей директора;

– управляющий-ИП самостоятельно принимает решения, общаясь с клиентами и сотрудниками;

– управление организацией – самостоятельный бизнес для ИП. Он имеет опыт работы руководителем, оказывает услуги разным заказчикам, самостоятельно отчитывается за себя перед налоговыми органами и т. п.);

– заключение договора управления было экономически целесообразно (повысилась доходность компании, выросла клиентская база и т. д.);

– отношения организации с управляющим-ИП не носят признаки трудовых (нет жесткой привязки к трудовому распорядку, графику отпусков).

Фиктивный переезд ИП-«упрощенца» в регион с пониженными ставками

Согласно п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ ставка налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по общему правилу равна:

– 6% для объекта налогообложения «доходы»;

– 15% для объекта «доходы минус расходы».

Законами субъектов РФ могут быть установлены пониженные налоговые ставки:

– в пределах от 1 до 6% для объекта налогообложения «доходы»;

– в пределах от 5 до 15% для объекта «доходы минус расходы».

В отдельных субъектах РФ (Мурманская область, Республики Чечня, Калмыкия, Мордовия, Удмуртия) местные законодатели установили возможность применения пониженных ставок при соблюдении определенных условий.

Так как постановка на налоговый учет индивидуального предпринимателя производится по месту его прописки, то отдельные ИП стали фиктивно переезжать в регионы с пониженными налоговыми ставками. То есть, ИП покупали недвижимость или просто прописку в таких регионах, фактически продолжая вести деятельность по старому адресу.

И здесь, на первый взгляд, с точки зрения норм НК РФ сложно к чему-либо придраться, поскольку при изменении места жительства физлица Налоговый кодекс не устанавливает обязанности прекращение предпринимательской деятельности по прежнему месту ее осуществления.

Кроме того, глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» не обязывает ИП становиться на учет по месту осуществления деятельности.

Однако, как показывает практика, фиктивный характер налоговой миграции налоговики могут легко доказать, что называется «не вставая со стула».

Яркий пример тому – Решение Арбитражного суда Республики Крым от 23.08.2018 по делу № А83-6320/2018.

Индивидуальный предприниматель фактически проживал и вел бизнес по сдаче в аренду коммерческой недвижимости в Хабаровском крае. Систему налогообложения применял упрощенную с объектом «доходы» и ставкой 6%.

Однажды он выяснил, что в Республике Крым ставка по «доходной» УСН всего 3% вместо 6%. Тогда он прописался в Крыму и сэкономил на снижении ставки налога около полутора миллионов рублей.

Налоговики проверили, насколько реален был переезд и, выявив его фиктивный характер, пересчитали ИП налог по общей ставке 6%. Всего ИП вместе с пенями и штрафами доплатил около двух миллионов рублей.

Дело дошло до суда. Благодаря скрупулезной работе налоговых инспекторов и количеству собранных справок из различных инстанций, инспекции удалось доказать, что так называемый переезд фиктивен и получение необоснованной налоговой выгоды налицо.

Перечислим документы, представленные в суд, чтобы продемонстрировать, как легко собираются доказательства налоговыми органами.

1. Письмо городского отдела по вопросам миграции УМВД России об установлении факта фиктивной регистрации по месту жительства гражданина РФ.

Из документа следовало, что по адресу регистрации ИП на территории Республики Крым находится однокомнатная квартира, которая не принадлежит ему на праве собственности. В квартире помимо самого ИП зарегистрирована ее хозяйка. Родственные отношения между ними отсутствуют.

2. Протокол допроса хозяйки квартиры, где она указала, что ИП за время регистрации по данному адресу ни разу в квартире не останавливался.

3. Ответ городского почтамта ФГУП «Почта Крыма» на запрос ИФНС. Как следует из ответа, заказные письма с уведомлением, направленные по адресу регистрации ИП на его имя, получало другое лицо по доверенности.

4. Информации УМВД России по Республике Крым, согласно которой в отношении ИП не выявлены железнодорожные и авиабилетные операции как на отправление с территории республики, так и на прибытие на ее территорию.

5. Письмо ООО «Морская дирекция». В нем отмечено отсутствие данных о пересечения указанным гражданином паромной переправы в проверяемый период.

Таким образом, в результате проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено отсутствие признаков пребывания, нахождения, перемещения ИП на территории Республики Крым, а также проживания по адресу его регистрации.

Что еще «накопала» налоговая инспекция?

ИП получал в проверяемый период доход от сдачи в аренду коммерческой недвижимости и от пассажирских перевозок. При этом принадлежавшие на праве собственности ИП недвижимость и транспорт находятся в Хабаровском крае.

Кроме того, по информации контрагентов ИП, в периоде, когда он уже был «жителем Крыма», он продолжал деятельность в Хабаровском крае.

Отсюда напрашивается вопрос – ввиду удаленности места нахождения оказываемых услуг, каким образом у ИП получилось одновременно проживать в Крыму и вести деятельность на Дальнем Востоке?

ИП привел довод, что регистрация по месту жительства – это лишь способ учета граждан в пределах РФ. Она носит уведомительный характер, и ИП исполнил свою обязанность по уведомлению о месте своей регистрации.

Суд довод опроверг, придя в итоге к выводу, что ИП с целью получения налоговой выгоды представил в органы миграционной службы не соответствующие действительности сведения о своем намерении проживать по указанному адресу, что повлекло неблагоприятные экономические последствия для бюджета.

Итак, на примере из указанного судебного акта видно, что выявить схемы незаконной налоговой миграции для инспекторов не составляет особого труда. Сделать это они могут «не выходя из кабинета», затребовав сведения у различных ведомств и структур.

Сдача недвижимости в аренду «упрощенцу» с последующей субарендой может быть признана схемой.

Операции по сдаче в аренду имущества «упрощенцу», зарабатывающему на субаренде, привлекают внимание налоговых органов, которые могут усмотреть здесь схему ухода от налогов.

Поясним на примере Постановления АС ПО от 06.07.2020 № Ф06-62884/2020 по делу № А12-39362/2019.

Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка (ООО «С.») сдавал в аренду организации О. недвижимое имущество (торговые площади). Та в свою очередь сдавала их по договору субаренды.

Организация С. находилась на общей системе налогообложения, а организация О. применяла УСН.

При этом доход налогоплательщика (организации С.) от сдачи недвижимого имущества в аренду организации О. был существенно ниже, чем доход О. от субаренды.

Налоговики усмотрели в этом уход от налогов путем перераспределения части выручки на лицо, находящееся на спецрежиме.

Они сложили доходы обеих организаций и доначислили ООО «С.» налоги, исходя из общего размера доходов организации О. от сдачи объектов недвижимости в субаренду.

В данном деле суд поддержал ООО «С.» поскольку, по его мнению, налоговый орган не доказал, что главная цель налогоплательщика состояла в получении дохода за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную деятельность.

При этом судьи приняли во внимание:

– самостоятельность участников сделок;

– отсутствие формального характера взаимоотношений сторон (организация С. не использовала в своей деятельности недвижимость после передачи в аренду);

– при установлении арендной платы стороны исходили из рыночной цены аренды аналогичного имущества, что подтверждено отчетами оценщиков, которые налоговая инспекция не опровергла в установленном порядке;

– организацией С. было принято решение передать в аренду весь комплекс объектов недвижимости одному лицу (организации О.), на которое были возложены все обязательства по содержанию имущества, его текущему и капитальному ремонту и прочее.

В итоге судьи отметили, что доказательств, свидетельствующих о подконтрольности организации О., ее несамостоятельности, о формальном документообороте между двумя организациями налоговым органом не представлены, фиктивность арендных отношений не доказана.

Привлечение агентов – схема или законная оптимизация?

На практике «упрощенцы» привлекаются для участия в агентских схемах. Например, агент (организация или ИП), применяющий УСН, занимается реализацией или поиском клиентов в пользу комитента, а тот экономит на налогах.

Далее приведем два постановления из арбитражной практики, где в одном налоговикам удалось доказать искусственность такой схемы с целью сохранения права на применение УСН, в другом – победу в налоговом споре одержал налогоплательщик. Какие аргументы приводили стороны?

Начнем с Постановления АС ЦО от 09.06.2021 № Ф10-1378/2021 по делу № А68-5953/2017.

Организация Э. (принципал) заключила агентские договоры с несколькими агентами (ИП и ООО), при этом взаимоотношения с ними у организации Э. были и до заключения договоров.

Налоговая инспекция, настаивая на формальном характере сделок, привела следующие доводы:

– клиентов привлекали не агенты, а сама организация Э., у которой имелись все необходимые для этого трудовые ресурсы;

– принципал и агенты являлись взаимозависимыми лицами;

– агентские договоры оформлялись по единому шаблону, в них присутствовали одни и те же ошибки и опечатки;

– организация Э. работала с клиентами напрямую без посредников как до, так и во время проверяемого периода, что свидетельствует об отсутствии необходимости использования агентской схемы;

– одни и те же клиенты были «найдены» в разные периоды разными агентами.

Все эти доводы «легли в копилку» налоговиков, которые смогли доказать формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, для подкрепления своей позиции ИФНС представила суду протоколы допросов должностных лиц некоторых покупателей, которые не подтвердила взаимоотношений с агентами.

В другом примере (см. Постановление АС ПО от 15.02.2022 № Ф06-13768/2021 по делу № А12-557/2021) стороной налогового спора выступала организация О., которая, будучи агентом, закупала товары для 21 принципала. Организация получала доход в виде агентского вознаграждения, находясь при этом на УСН с объектом «доходы».

По мнению ИФНС, квалификация данных договоров в качестве агентских направлена на незаконное уклонение от обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения. Такой вывод был обусловлен тем, что, во-первых, товар закупался у одного поставщика, а во-вторых, организация О. с большинством своих принципалов являлась взаимозависимым лицом.

Однако судьи посчитали, что «налоговым органом не представлено надлежащих доказательств того, что избранная форма сделки (агентские соглашения) не соответствовали действительной воле сторон и прикрывали иные правовые последствия, к которым в действительности стремились стороны (договору купли-продажи)».

А вот организация О. (агент) смогла доказать реальность сделок и правомерность применения агентских договоров, приведя следующие доводы.

Во-первых, принципалам было экономически целесообразно заключать агентские соглашения, так как в этом случае у них не возникало необходимости иметь отдельных работников, осуществляющих закупки. Тогда как у организации О. имелся свой отдел закупок, насчитывающий 50 человек.

Во-вторых, и поставщик, у которого организация О. в основном закупала товар, и принципалы – самостоятельные лица, ведущие реальную хозяйственную деятельность.

В-третьих, организация О. оказывала не только услуги по поиску поставщиков, но и иные сопутствующие услуги – анализ конъюнктуры рынка, маркетинговые исследования, сбор и обработка интересующей принципала информации, услуги по логистике и сервису.

В-четвертых, налоговики настаивали, что фиксированная сумма агентского вознаграждения без увязки с фактическим объемом поставляемых ТМЦ свидетельствует о формальном заключении агентских соглашений. Организация О. доказала, что именно фиксированная сумма вознаграждения свидетельствует о том, что общество получало прибыль от агентской деятельности, а не от наценки, полученной от перепродажи товара.

В-пятых, если следовать логике налоговой инспекции и считать, что здесь налицо схема ухода от налогов, то необоснованная налоговая выгода должна быть не только у агента (организации О.), но и у ее контрагентов-принципалов. Суд выяснил, что шесть принципалов в проверяемый период находились на общей системе налогообложения. То есть, являясь плательщиками НДС, им было бы выгоднее работать не с агентом на УСН, а с контрагентом, от которого можно было бы получить «входной» НДС. Однако же эти принципалы заключали агентские соглашения с организацией О., так как им были нужны ее услуги.

Таким образом, судьи пришли к выводу, что налоговые органы не представили достаточных доказательств о притворности агентских соглашений и их переквалификация в договоры купли-продажи неправомерна.

Итак, мы разобрали несколько примеров налоговых споров с участием налогоплательщиков, применяющих УСН. Часть из них выиграли налоговики, в некоторых победу одержали организации и индивидуальные предприниматели.

Из постановлений видно, что налоговики от года к году совершенствуются в собирании доказательной базы – делают запросы в различные инстанции, проводят встречные проверки, назначают экспертизы, проводят допросы сотрудников и контрагентов. И если налогоплательщик преследовал только одну цель – «сэкономить» на налогах, при этом его «бумажная» деятельность далека от действительности, то налоговая инспекция легко сможет это доказать.

Список литературы:

1. Бутченко, В. Н. Об экономических факторах поддержки малого бизнеса в сфере транспортных услуг / В. Н. Бутченко, Т. Ю. Солодимова // Вестник Волжской государственной академии водного транспорта. – 2018. – № 57. – С. 69-74.
2. Морозко Н.И. Факторы стимулирования деловой активности малого бизнеса / Н.И. Морозко // Экономика. Налоги. Право. - 2018. - № 3. – С. 64-70.
3. Теребова С.В. Состояние и особенности развития малого бизнеса в России / С.В. Теребова // Экономические и социальные перемены: факты, тенденции, прогноз. – 2017. – № 1 (49). – С. 178-199.