ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА КАК СХЕМА УХОДА ОТ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

SPLITTING A BUSINESS AS A SCHEME TO EVADE TAX LIABILITY

Aleksey Kudryashov

student, Department of Theory and History of State and Law, Volga State University of Water Transport,

Russia, Nizhny Novgorod

Sergey Krepak

scientific supervisor, candidate of technical sciences, associate professor, Volga State University of Water Transport,

Russia, Nizhny Novgorod

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрены признаки схем «дробления бизнеса» в России. Особенности применения налогового законодательства России по выявлению этих схем. Некоторые последствия выявления данных схем налоговыми органами.

ABSTRACT

The article considers the signs of "business splitting" schemes in Russia. Features of application of the tax legislation of Russia on revealing of these schemes. Some consequences of detection of these schemes by tax authorities.

Ключевые слова: налоги; налоговое право; дробление бизнеса.

Keywords: taxes; tax law; business splitting.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности. К сожалению, такая возможность используется отдельными субъектами для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет.

Например, выбор и изменение бизнес-структуры (в том числе в результате разделения бизнеса) – это исключительное право хозяйствующего субъекта. Однако схемы дробления бизнеса нередко используют лица, которые стараются минимизировать налоговые платежи за счет создания нескольких организаций или ИП на специальных налоговых режимах, искусственно перераспределяя между ними выручку, имущество и работников. Вопросам дробления бизнеса в России посвящались различные исследования, (см., например [1, 2, 3]), однако тема не перестает быть актуальной.

Налоговые органы, выявляя подобные схемы незаконного применения спецрежимов, доначисляют налоги по общей системе налогообложения (то есть так, как если бы дробления не было).

При этом для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком виновных, умышленных согласованных действий, направленных на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды.

Далее в статье рассмотрим следующие вопросы. Каковы основные признаки, присущие схеме дробления бизнеса? Каков порядок применения положений ст. 54.1 НК РФ при выявлении налоговым органом этой схемы? Обязаны ли инспекторы определять действительный размер налоговых обязательств в случаях, когда организации вменяется дробление бизнеса?

Признаки дробления бизнеса

Общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, обозначены в Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства.

1. Отсутствие деловой цели дробления бизнеса:

– дробление одного бизнеса или производственного процесса происходит между лицами на спецрежимах при фактическом осуществлении деятельности основным участником, осуществляющим реальную деятельность и подпадающим под общую систему налогообложения;

– в результате дробления налоговые обязательства всех участников практически не изменились или снизилась, при этом хозяйственная деятельность в целом расширилась;

– дробление произошло непосредственно перед расширением бизнеса – увеличением мощности, персонала или других показателей;

– показатели деятельности участников (в частности, размер дохода, численность персонала, занимаемая площадь) близки к предельным показателям для применения спецрежимов. Например, как только компания приблизилась к предельной для УСН сумме доходов, была создана вторая организация или ИП;

– данные бухучета налогоплательщика с учетом новых организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.

2. Отсутствие самостоятельности у субъектов после дробления бизнеса:

– имеется прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников дробления бизнеса (родственные отношения, служебная подконтрольность и т. д.);

– несение субъектами расходов друг за друга;

– фактическое управление одним лицом деятельностью всех участников схемы;

– выгодоприобретателями от использования дробления бизнеса являются участники группы, должностные лица или лица, фактически управляющие группой.

3. Идентичность видов деятельности, которые ведут субъекты дробления бизнеса:

– участники осуществляют аналогичный вид деятельности;

– участники осуществляют разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

4. Общая производственная база и персонал после дробления бизнеса:

– участники используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайты, адреса, офисы, склады, банки, в которых открывают и обслуживают расчетные счета, ККТ, терминалы и т.д.;

– у подконтрольных лиц нет своих основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, необходимых для ведения деятельности;

– персонал перераспределен между участниками формально, без изменения должностных обязанностей;

– общие представители для взаимодействия с иными контрагентами (например, у всех участников оформлены доверенности на одно и то же лицо);

– единые службы, которые осуществляют какие-либо функции для всех участников (бухгалтерия, кадровое делопроизводство, подбор персонала, поставщиков и покупателей).

5. Общие контрагенты у субъектов дробления бизнеса:

– все участники дробления работают с одними и теми же контрагентами;

– единственным контрагентом для одного участника дробления бизнеса является другой участник;

– распределение общих поставщиков и покупателей между участниками дробления бизнеса исходя из применяемой ими системы налогообложения.

В вышеупомянутом Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ отмечено, что перечень признаков не является исчерпывающим или строго императивным (обязательным).

В каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.

Итак, вкратце перечислим основные признаки схемы дробления бизнеса: единый имущественный комплекс; единый финансовый центр; общий персонал; общие поставщики или покупатели; единственный покупатель или поставщик; единый бенефициар (выгодоприобретатель); взаимозависимость лиц; отсутствие деловой цели.

Основные способы дробления бизнеса:

– деление субъекта (несколько ООО и ИП на спецпежимах ведут единую деятельность (процесс));

– деление объекта (например, сдаваемая в аренду недвижимость «делится» между взаимозависимыми лицами на «упрощенке» (ранее – на ЕНВД)).

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018, сказано: «сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и третьих лиц не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Взаимозависимость сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами».

Схема дробления бизнеса в свете применения статьи 54.1 НК РФ

Статьей 54.1 НК РФ определены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога

Согласно п. 1 указанной статьи не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 этой статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Практике применения ст. 54.1 НК РФ посвящено Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, в п. 27 которого дана оценка «моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие спецрежимы» (то есть схемы дробления бизнеса).

В этом пункте говорится, что при налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных ст. 346.12, 346.26 НК РФ, ответить на следующие вопросы.

Ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск, с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов, с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика? Или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации?

Вывод о нарушении требований пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных спецрежимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих спецрежимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;

б) хозяйственная деятельность ведется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;

в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

В случаях, когда организации вменяется дробление бизнеса, ИФНС должна определить действительный размер налоговых обязательств.

В арбитражной практике последних лет стало использоваться выражение действительное (или фактические) налоговое обязательство.

Положения ст. 17, 53, 54 НК РФ предусматривают, что проверка правильности исчисления налога предполагает в том числе проверку правильности исчисления налоговой базы. Налоговый орган обязан проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть (то есть в части занижения).

При этом размер доначисляемых налоговым органом налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений гл. 21 и 25 НК РФ, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы.

В вышеупомянутом Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ не только определены общие признаки схемы дробления бизнеса, но и представлен обзор арбитражной практики, связанной с установлением фактов получения необоснованной налоговой выгоды путем применения этой схемы.

В этом письме также отмечено, что при доказывании в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговые органы должны определить налоговую базу с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов. В противном случае, как показывает арбитражная практика, установленный в рамках судебного разбирательства факт неправильного определения действительного размера налоговых обязательств является основанием для признания недействительным акта налогового органа.

Проанализировав арбитражную практику, ФНС рекомендует инспекциям принимать во внимание следующую совокупность обстоятельств в ходе доказывания получения необоснованной налоговой выгоды:

– в расчете налоговой базы должны учитываться не только доходы участников схемы, но и их расходы;

– применение той или иной налоговой ставки с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов должно быть надлежаще обосновано;

– в обязательном порядке необходимо обеспечивать наличие в акте и решении подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику;

– нужно принимать исчерпывающие меры, направленные на подтверждение правомерности расчета налоговым органом действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика: получение документального подтверждения его доходов и расходов путем истребования документов у него самого и его контрагентов, получение банковских выписок и сведений об иных аналогичных налогоплательщиках;

– надо учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.

Как показывает анализ арбитражной практики, основной причиной отмены решений налоговых органов по результатам проверок является недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

В Письмо от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 ФНС напоминает нижестоящим органам о необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Список литературы:

1. Копина А.А. Ограничения налоговой оптимизации при дроблении бизнеса // Налоги. 2017. № 17. С. 1, 3 – 7.
2. Овсянников С.В. Налоговая реконструкция при искусственном дроблении бизнеса отменяется? Комментарий к Определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18 октября 2021 года № 309-ЭС21-11163 // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2022. № 4. С. 23 - 30.
3. Шишкин Р.Н. Налоговая выгода при дроблении бизнеса: позиция налоговых органов и судебных инстанций. М.: Редакция «Российской газеты», 2019. Вып. 3. 176 с.