ОСНОВНЫЕ ТЕНДЕНЦИИ КОНСОЛИДАЦИИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В РОССИИ

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) представляет собой временное добровольное объединение организаций-налогоплательщиков на срок не менее одного года с целью минимизации налоговых обязательств. Все члены данной группы – это компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Участники КГН рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика [3]. Составление налоговой декларации и уплата налога на прибыль производится головной компанией группы построчным суммированием данных - участников консолидированной группы налогоплательщиков за один и тот же налоговый (отчетный) период без учета доходов и расходов по операциям между организациями [1]. Одним из первых государств, установивших специфический режим налогообложения для групп компаний, стала Германия в 1920 г. В настоящее время режим консолидированного налогообложения в том или ином виде введен в 18 из 30 стран - участниц Организации экономического сотрудничества и развития.

Учитывая мировые тенденции распространения КГН, а также неизбежность вовлечения российской экономики в глобализационные процессы, в будущем Россия может придти не только к необходимости, но, возможно и к неизбежности введения консолидированного налогообложения.

На сегодняшний день институт консолидации в нашей стране находится на этапе становления. Минфин РФ в своем документе «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008 - 2010 гг.» отвел целый раздел вопросу КГН [2]. Соответствующий проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» был предоставлен на рассмотрение Правительству РФ 18 апреля 2008 года. Изначально планировалось введение предусмотренных проектом поправок с 1 января 2009 года, однако, в указанный в статье 3 срок поправки введены не были. Причина этой отсрочки заключается в наличии ряда спорных и неоднозначных позиций, а также непроработанных вопросов в данном законопроекте.

1. Добровольная основа объединения налогоплательщиков в КГН делает необходимым содержание в законопроекте норм, которые создадут заинтересованность налогоплательщиков в его применении.

2. В подпункте 2 пункта 1 статьи 25.2 проекта обозначено пороговое ограничение доли участия одной организации в уставном капитале каждой другой организации не менее 90 процентов, однако оно представляется не вполне оправданным, так как, согласно законодательству об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах, контроль над организацией обеспечивает в обществах с ограниченной ответственностью более 50 процентов, а в акционерных обществах - доля 50 процентов плюс одна акция. Кроме того, статья 20 части первой НК РФ признает взаимозависимыми общества с долей участия 20 процентов, а статья 251 Кодекса позволяет не включать в налоговую базу организации имущество, полученное от материнской компании с долей участия не менее 51 процент. На основании изложенного логично рассмотреть вопрос о снижении доли участия для вхождения в КГН.

3. Из положения подпункта «б» пункта 6 статьи 25.2 законопроекта следует, что у каждого участника консолидированной группы на момент представления документов в налоговый орган о регистрации договора о создании группы не должно быть недоимки по налогам и (или) задолженности по соответствующим пеням, штрафам, т.е. по любой налоговой задолженности, что предоставляет возможность нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков. Противопоставлением вышеприведенной норме является подпункт 1 пункта 2 статьи 25.5 законопроекта, предусматривающий право ответственного участника группы на своевременный зачет или возврат лишь излишне уплаченных сумм налога на прибыль организаций (авансовых платежей, пеней, штрафов), поэтому логичным представляется распространение данного требования только на задолженность по налогу на прибыль организаций.

4. Статья 25.3 проекта регламентирует содержание договора о создании КГН и порядок регистрации. Однако при этом неясен правовой статус договора об объединении налогоплательщиков в консолидированную группу. Вопросы возмездности договора, ценового контроля, возмещения требуют дополнительного разъяснения и проработки.

5. Из проектируемых статей 25 5 и 81.1 законопроекта следует, что ответственный участник консолидированной группы обязан представлять в налоговый орган не только единую налоговую декларацию (единые расчеты) по налогу на прибыль, но и налоговые декларации (расчеты) каждого участника группы, а при представлении единой уточненной налоговой декларации – уточненную налоговую декларацию того участника группы, в декларации которого выявлены ошибки. Однако исходя из поставленной цели для плательщиков налога на прибыль, после их объединения в консолидированную группу, достаточно предусмотренной законопроектом обязанности представлять ответственному участнику различные сведения и документы, на основании которых тот составляет единую налоговую отчетность по консолидированной группе. Таким образом, эти нормы не облегчают исполнение налоговых обязательств участниками группы, а, наоборот, создают дополнительные обременения.

6. Норма подпункта 4 пункта 1 статьи 25.6 законопроекта требует уточнения, чтобы избежать неверного толкования и впоследствии необоснованной ликвидации консолидированной группы. Из данной нормы следует, что все участники группы должны постоянно иметь достаточно денежных средств и иного имущества для исполнения требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей), пеней и штрафов, иначе группа ликвидируется. Данная норма законопроекта требует уточнения. Соблюдение участниками консолидированной группы установленного в этой норме условия должно быть увязано с моментом получения требования налогового органа. Основания и порядок ликвидации консолидированной группы налогоплательщиков, регламентированные статьей 25.6 законопроекта, также требуют уточнения. Например, на основании данной статьи непременным условием при ликвидации КГН является восстановление налогового учета операций между участниками консолидированной группы всеми налогоплательщиками, входившими в группу. Однако период, за который подлежит восстановлению налоговый учет, не указан. В случае, если КГН просуществует несколько лет, восстановить налоговый учет за все время существования группы будет невозможно по причине несохранения первичных документов.

7. Некоторые определяемые законопроектом особенности налогообложения при объединении налогоплательщиков в консолидированную группу ставят их в невыгодное положение по сравнению с налогоплательщиками, не объединенными в группы:

1) пункты 2 и 5 предлагаемой редакции статьи 259.1 предусматривают отказ КГН в применении амортизационной премии и увеличении стоимости амортизируемого имущества в случаях капитальных работ, проведенных участниками группы;

2) в пункте 4 предлагаемой редакции статьи 278.1 КГН отказано в формировании резервов, связанных с правоотношениями между участниками группы;

3) в пункте 7 статьи 278.1 законопроекта установлен запрет на уменьшение налоговой базы по консолидированной группе на сумму убытка, полученного одним из участников группы до вступления в группу (и запрет на суммирование убытков), что ставит в неравные условия плательщиков налога на прибыль и создает необоснованные препятствия для вхождения в консолидированную группу плательщиков налога, имеющих убыток.

8. Важным аспектом, требующим дополнительного правового регулирования в рассматриваемом проекте, выступает вопрос принятия в качестве расхода налога на добавленную стоимость, не подлежащего налоговому вычету, при осуществлении операций внутри группы.

9. В законопроекте не определен механизм применения солидарной ответственности в отношении участников группы, в частности, не установлена очередность обращения взысканий на имущество участников в случаях, предусмотренных налоговым законодательством. Также не предусмотрено, каким образом будет применяться норма статьи 108 НК РФ об административной, уголовной или иной ответственности за совершение налоговых правонарушений к должностным лицам консолидированной группы налогоплательщиков.

11. Существует риск усложнения налогового администрирования в связи с принятием законопроекта, так как при проведении выездной проверки по месту учета ответственного участника КГН документы будут запрашиваться в отношении всех участников, что усложнит и удлинит налоговую проверку.

Предлагаемый законопроект, несет в себе ряд позитивных изменений, так как консолидация налоговых обязательств интегрированных структур способствует унификации налоговой системы, упрощению налогового контроля за взаимосвязанными группами предприятий, в частности исчезает необходимость осуществления сложного, дорогостоящего контроля за применением трансфертных цен между взаимозависимыми организациями.

К тому же консолидация широко используется в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера. Это эффективный рыночный метод концентрации капитала и санации малорентабельных и убыточных предприятий при условии рационального и целевого использования финансовых ресурсов, высвободившихся в результате экономии на налогах, способствующий также решению проблем распределения налоговых поступлений между региональными бюджетами и снижения эффекта налоговой конкуренции регионов за счет льготных ставок по налогу на прибыль. В конечном итоге данный режим стимулирует развитие интегрированных структур, способствуя повышению конкурентоспособности взаимосвязанных производителей, как на внутреннем, так и на международном рынке, и, как следствие - росту общего объема налоговых поступлений [2].

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.11.2021). http://www.consultant.ru
2. Никитин К.М., Авдиенкова М.А., Захарова О.О., Гильманова Э..А. Консолидированные группы налогоплательщиков: как нужно использовать мораторий. Финансовый журнал / Financial journal. №5. 2016.
3. https://www.audit-it.ru