ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ МОДЕЛЕЙ ПОВЕДЕНИЯ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ВЗАИМООТНОШЕНИЙ

Изучением взаимоотношений субъектов налоговых отношений целесообразно заниматься с позиции изучения моделей поведения. Такие модели могут сформироваться самопроизвольно или быть выбраны осознанно.  Независимо от способа формирования, существует три основных фактора, предопределяющих выбор той или иной модели поведения участников налоговых отношений:

• цель, выбранная участниками налоговых отношений (для налогоплательщиков оптимальной целью выступает если не минимизация, то оптимизация объема налоговых платежей, для налоговых органов соответственно если не максимизация, то также их оптимизация);
• учет текущей ситуации (сочетание экономического положения в стране и состояния налогового законодательства);
• оценка возможности использования конкретной модели поведения (складывается путем сочетания следующих критериев: профессионализма должностных лиц, качественного уровня аналитики, собственной оценки поведения других участников).

Модели поведения налогоплательщика в общем смысле принято делить на активные и пассивные, при этом критерием отличия принято считать уровень риска, закладываемый субъектом при выборе модели поведения.

Анализируя модель активного поведения, принято выделять три ее формы: модель регулируемых альтернатив, агрессивная, модель налоговой стратегии. Первый тип представляет собой прагматичную, взвешенную с точки зрения результата и риска модель, для нее характерна реализация экономических интересов в рамках законодательства с использованием норм закона, содержащих возможность альтернативного выбора, а также их несовершенство. Одним из примеров реализации данной стратегии в нашей стране является «подстраивание» под представленные налоговыми органами критерии риска выездных проверок.

Агрессивная форма активной модели поведения налогоплательщика подразумевает под собой стремление к минимизации налоговых обязательств, в том числе с применением нелигитимных способов, выражающихся в уклонении от уплаты налогов, обходе налогов и т. д. Однако при реализации данного подхода в условиях применения современных контрольных технологий велик риск финансовых потерь в случае обнаружения налоговыми органами способов сокрытия доходов. Поэтому в настоящее время данная форма представляется как весьма рискованная, в связи с чем многие крупные налогоплательщики предпочитают переходить от агрессивной модели налогового поведения к новой форме модели, получившей название налоговая стратегия. Данная форма поведения характерна для крупных, сложно структурированных компаний с возможностью формирования собственных подразделений по разработке активной налоговой политики, а также с возможностью привлечения налоговых консультантов для использования всех потенциально возможных преимуществ, предоставленных законодательством.

Пассивные модели поведения налогоплательщиков базируются на факторах несовершенства законодательства и отсутствия материальных возможностей для качественных профессиональных решений, ориентиром для данных моделей является линия перестраховки от ошибок. Выделяют две формы пассивных моделей: риск-нейтральную и дискретную. Первая форма выражается в строгом следовании всем нормам законодательства в области исчисления и уплаты налогов и выборе максимально нейтральных решений при неоднозначности толкования данных норм. Однако зачастую подобное поведение грозит вынужденным отказом от развития производства в связи с невозможностью противостоять конкуренции в условиях уплаты максимальных налоговых платежей.

При дискретной форме пассивного налогового поведения налогоплательщик позволяет себе некоторые активный действия, выражающиеся в самостоятельном выборе способов уменьшения налоговых платежей, не вызывающих сомнения и проверенных на практике, а также привлечении налогового консультанта для оценки риска и принятии мер по его снижению.

Модели поведения налоговых органов также принято различать с учетом уровня риска, как правило, выделяют три формы налогового поведения: агрессивную, либерально-аналитическую, а также сервисную.

Современная налоговая система нашей страны получила свое развитие с принятия в декабре 1991 года Закона РФ N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [2]. На этапе ее формирования налоговым органам была присуща не просто агрессивная модель поведения, а ее разновидность — репрессивная. В своем поведении она широко применяла властный инструментарий и была настроена на жесткие методы воздействия на налогоплательщиков с возможным превышением полномочий контролирующих органов, выражающихся в искусственном увеличении сроков проверки, выемке большого объема документов, применении чрезмерных штрафов. Это было связано, прежде всего, с несовершенством правовой базы, низкой квалификацией налоговых инспекторов, слабой информационной базой. Однако в то время и налогоплательщикам была свойственна агрессивная модель поведения, уклонение от налогов являлось характерной чертой бизнеса 90-х годов.

Последующие изменения в нормативной базе и экономических условиях в целом привели к формированию основ правосознания субъектов налоговых отношений, что позволило сменить репрессивную модель поведения налоговых органов на более мягкую разновидность агрессивной формы — модель принуждения. Она также характеризовалась применением административных мер воздействия, но уже в определенных правовых границах, однако мысль о том, что хозяйствующие субъекты стремятся скрыть свои доходы и платить налоги в бюджет не в полной мере, по-прежнему превалировала. Исходя из этого, основной установкой поведения налоговых органов был максимальный охват налогоплательщиков контрольными мероприятиями.

1 января 1999 года вступила в силу первая часть НК РФ, что послужило мощным фактором для формирования новой либерально-аналитической модели поведения налоговых органов в связи с установлением прав и обязанностей участников налоговых отношений. Один из разработчиков налогового кодекса С.Д. Шаталов отмечал: «Налоговые органы не должны злоупотреблять своими возможностями, понимая, что добросовестные налогоплательщики — основа общества и государства, а налоговая культура создается на основе взаимного уважения всех участников налоговых правоотношений» [10].

Либерально-аналитическая модель поведения основывается на том, что деятельность налоговых органов выстраивается вокруг создания условий для добросовестного исполнения налогоплательщиками их обязанностей, а также точного установления фактов и причин нарушения налогового законодательства. Например, если поведение налогоплательщика соответствует определенным требованиям правового поля, то в его отношении налоговые проверки не проводятся. Дальнейшим фактором развития либерально-аналитической модели поведения налоговых органов послужило принятие второй части НК РФ, в частности главы 25 «Налог на прибыль организаций». В связи с тем, что налогоплательщикам была предоставлена возможность выбора налоговых решений и их более широкой трактовкой, новой установкой для налоговых органов стала работа с доказательной базой, а также переход к новым подходам в формировании информационной базы, формулированию критериев недобросовестности, укреплению юридической службы для отстаивания интересов налоговых органов в судебных инстанциях, созданию института налогового аудита.

Дальнейшая задача, стоящая перед налоговой службой, это, по словам М.В. Мишустина, превращение ее «в активную, инициативную организацию, ориентированную на высокое качество контроля исполнения налогового законодательства и оказание справочно-методической помощи законопослушным плательщикам» [6, c.19], то есть трансформация модели поведения налоговых органов в модель сервисной службы.

Таблица 1.

Матрица соответствия моделей поведения налогоплательщиков и налоговых органов

Примечание: «+++» - максимальный уровень соответствия, «-» - минимальный уровень соответствия

В таблице 1 представлена матрица соответствия моделей поведения налогоплательщиков и налоговых органов. Каждый участник налоговых отношений при выборе той или иной модели поведения учитывает различные факторы, среди которых и поведение других участников. Таким образом, разные модели поведения могут одновременно существовать в текущих налоговых отношениях, характеризуя тем самым отдельных их субъектов, однако в определенный отрезок времени, как правило, превалирует конкретная модель поведения.

Из вышесказанного следует вывод, что выполнение налогоплательщиками своих налоговых обязательств происходит в тесной взаимосвязи и взаимозависимости с деятельностью налоговых органов. Важно то, что несоответствие данного влияния предъявляемым ожиданиям может повлечь за собой различные конфликтные ситуации между налогоплательщиками и представителями налоговых органов, что, в свою очередь, может оказать негативное воздействие на состояние налоговой дисциплины в целом.

Таким образом, стабильное экономическое развитие возможно только при четко сформированной связи налогоплательщиков и государства. Каждый из участников налоговых отношений должен понимать роль своего участия в налоговой системе страны, трезво оценивать свои действия и бездействия, повышать уровень  своей налоговой грамотности, ведь именно этот осознанный выбор является важным фактором формирования стабильной экономической ситуации в стране.

Список литературы:

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 №147-ФЗ и часть вторая от 05.12.2006 №208-ФЗ. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
2. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
3. Адвокатова А.С. Налоговый контроль в условиях модификации отношений налоговых органов и налогоплательщиков: диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук: 08.00.10 / Адвокатова Алена Станиславовна [Место защиты: Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации]. – Москва, 2019.- 229 с.
4. Годме П. М. Финансовое право / пер. Р. О. Халфиной. М., 1978.
5. Громов В.В., Корытин А.В., Захаренкова Е.В., Милоголов Н.С. Анализ способов уклонения от налогообложения в России и направления противодействия им, 2019.- 29 c.
6. Мишустин, М.В. Информационно-технологические основы государственного налогового администрирования в России: Монография. / М.В. Мишустин. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 252 с.
7. Молодых В.А., Снимщикова И.В., Широв П.Н. Совершенствование методов диагностирования уклонения от уплаты налогов // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. Экономические науки. 2018. №1.
8. Уклонение от уплаты налогов. Проблемы и решения [Электронный ресурс] : монография / И.А. Майбуров, А.П. Киреенко, Ю.Б. Иванов, Н.Н. Башкирова, Д.Д. Буркальцева, ред.: И.А. Майбуров, ред.: А.П. Киреенко, ред.: Ю.Б. Иванов .— М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2015 .— 384 с.
9. Шарапов М.Ю. К вопросу о формировании налоговой дисциплины РФ // Отечественная юриспруденция. 2018. №5 (30).
10. Шаталов, С.Д. Снижение налоговой нагрузки должно сопровождаться адекватным усилением контроля. Интервью с заместителем Министра финансов России С.Д. Шаталовым. / С.Д. Шаталов // Российский налоговый курьер. – 2004. – № 17.