ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЕГО ТРАНСФОРМАЦИИ В НАУКУ

HISTORICAL ASPECTS OF THE ACCOUNTING DEVELOPMENT AND ITS TRANSFORMATION INTO SCIENCE

Nataliya Voskresenskaja

phD in economics, associate Professor I.N. Ulianov Chuvash State University,

Russia, Chuvash Republic, Cheboksary

Marina Lvova

phD in economics, associate Professor I.N. Ulianov Chuvash State University,

Russia, Chuvash Republic, Cheboksary

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 16-06-00450 а.

АННОТАЦИЯ

Исторические аспекты развития бухгалтерского учета рассматриваются в трудах отечественных ученых нечасто. Однако их изучение необходимо для понимания и дальнейшего совершенствования методологии, теории бухгалтерского учета и его нормативного регулирования. В статье проведен анализ эволюции бухгалтерской учетной мысли с момента возникновения и до перерождения в науку.

ABSTRACT

Historical aspects of the development of accounting discussed in the works of Russian scientists infrequently. However, their study is necessary for understanding and further improvement of the methodology of accounting theory and its normative regulation. In the article the analysis of the evolution of accounting thought from the moment of occurrence and to rebirth in science.

Ключевые слова: история бухгалтерского учета; этапы развития бухгалтерского учета; двойная запись.

Keywords: history of accounting; stages of accounting development; double entry.

В настоящее время продолжаются споры о том, является ли бухгалтерский учет наукой, либо имеет только прикладное значение. Вопросы развития бухгалтерского учета и его трансформации в науку детально рассматривались в работах таких отечественных ученых как: В.В. Ковалев, М.И. Кутер, Е.В. Лупикова, Т.Н. Малькова, В.Ф. Палий, С.Н. Поленова, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, К.Ю. Цыганков и других. В частности, В.В. Ковалевым и Вит.В. Ковалевым высказана точка зрения о том, что «ситуация с признанием места бухгалтерского учета в составе наук не так уж безнадежна» [1, с. 119]. Однако следует отметить, что «история возникновения бухгалтерского учета и отчетности интересует немногих исследователей» [6, с. 273].

Для понимания методологии, развития теоретических основ бухгалтерского учета, бухгалтерских регулятивов необходимо проследить эволюцию бухгалтерского учета с момента его возникновения. При исследовании генезиса бухгалтерской учетной мысли, как правило, путь ее исторического развития принято классифицировать по различным периодам. Классификацию можно производить в соответствии с разными точками зрения на момент его зарождения: более 6000 лет назад, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни, в 1494 г., когда вышел в свет Трактат о счетах и записях Луки Пачоли, или 100 лет с появлением первых теоретических конструкций учета. Китайские ученые полагают, что история бухгалтерского учета в их стране насчитывает 8000 лет. И. Родбертус выделял два этапа развития бухгалтерского учета – натуральный (докапиталистический) и стоимостной (капиталистический). Широкое распространение получила классификация В. Баладони, который обособил докапиталистический этап (4000 г. до н. э. – 1000 г. н. э.), торговый капитализм (1000–1760 гг.), промышленный капитализм (1760–1830 гг.), финансовый капитализм (1830 г. по настоящее время) [2]. В развитии методологии бухгалтерского учета Я.В. Соколовым выделяется шесть основных этапов: натуралистическая концепция бухгалтерского учета (4000 лет до н. э. – 500 лет до н. э.), возникновение оценки (500 лет до н. э. – 1300 н.э.); диграфический (1300–1850); теоретико-практический (1850–1900); возникновение бухгалтерской науки (1900–1950); современный этап (с середины XX в.) [8]. Данная классификация в исследованиях различных авторов используется наиболее часто.

Рассмотрим более подробно, как развивались учетные приемы, бухгалтерская профессия и бухгалтерская наука.

Начало истории современной бухгалтерии берет в палеолите в период осознания людьми себя в обществе. Учет помогал накапливать знания об окружающем мире, в частности, о планетах (звездах), времени, поведении животных, явлениях природы и т. д. [4].

Первый этап развития человеческого общества позволял всю информацию умещать в голове, поскольку памяти человека для запоминания важных событий хватало. Усложнение хозяйственной жизни потребовало записывать подсчитанное. Первыми учетными документами, которые обнаружили археологи и которые получили название счетных бирок, являются зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и относятся они к XXX в. до н. э. Качественных характеристик учетных объектов (наименования, даты или срока хранения и т. п.) они еще не содержали [5]. Самые древние документы не содержали и итогов, поскольку возникновение символов итогов и подневного учета произошло намного позже в Древнем Египте.

В Междуречье (Передней Азии) записи производились с помощью мелких глиняных и каменных предметов, относящихся к VIII–V вв. до н. э. Аналогичную систему счета применяли в Индии, раскладывая разного цвета камешки в кружки, что явилось прообразом картотеки. Инками в Северной Америке использовались разноцветные шнуры (квипусы), один из которых являлся основанием, а другие на нем закреплялись, создавая запись об объекте учета. Узловой учет до начала XX в. применяла Африка, Япония, Китай, Бенгалия. Система письма тоже была разнообразной и наносилась с помощью рисунков, иероглифов, клинописи. Записи производили на каменных плитах в Шумере, папирусе в Древнем Египте, керамических и деревянных (навощенных или выбеленных) табличках в Древней Греции, Шумере.

Таким образом, достижением первобытного общества в области является появление систем исчисления и записи, позволяющих осуществлять регистрацию учетных объектов в натуральных измерителях. В результате возникли первые документы – материальные носители информации, однако методология сбора, обработки и анализа числовой информации все еще отсутствовала.

Формирование учета в эпоху Средневековья стало происходить после распада Римской империи и начала Великого переселения народов. Была почти полностью разрушена экономика, цивилизованность резко упала, прежний порядок централизованной государственности был уничтожен, что привело к остановке развития учета. Отдельные традиции Древнего Рима остались только в монастырях, где происходило обучение чтению и письму с акцентом на переписывание рукописей, способствующее копированию греческой и римской систем учета. Особенностью документов этого периода является наличие большого числа ошибок в учетных записях, поскольку вследствие всеобщей неграмотности оценки в учете были приблизительными [4].

В Средние века произошло формирование двух основных парадигм учета – камеральной (основной объект учета – это касса с ожидаемыми поступлениями и выплатами) и простой бухгалтерии (предусматривала ведение учета имущества, в том числе кассы, при этом доходы и расходы нужно было исчислить). В Европе наблюдалось преобладание простой бухгалтерии, которая имела место в учете купцов как хронологическая запись текущих оборотов в записных книжках. Отсюда следует важный вывод: в том периоде не было разделения учета и частной жизни, которые фактически являлись единым целым.

Возникновение и развитие двойной бухгалтерии в странах Европы

Долгое время – до XIII в. – ведение учета осуществлялось при помощи униграфической (простой) записи, которая была основана на учетном натурализме. Возникший всеобщий стоимостной (денежный) измеритель привел к возникновению двойной – диграфической – бухгалтерии, которая сводилась к введению в перечень счетов простой бухгалтерии счетов собственных средств. Отражение фактов хозяйственной жизни происходило два раза, что стало возможным в результате фиксации учетных объектов с помощью одного учетного измерителя – денежного.

Происхождение двойной записи точно не известно. Первым автором, исследовавшим сущность двойной записи, считается купец из Рагузы Бенедетто Котрульи, написавший в 1458 г. книгу «О торговле и совершенном купце». Она содержала целую главу о двойной бухгалтерии, однако опубликована была только в 1573 г. Вследствие этого первым, в 1494 г. вышел труд итальянского математика с мировым именем Луки Пачоли (1445–1515) «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Трактат XI «О счетах и записях» впервые описывал двойную бухгалтерию.

Заимствование двойной бухгалтерии из Италии происходит сначала Германией, затем Францией, Англией, Испанией, Америкой. На восток движение шло через Германию в Россию, далее – в Китай и Японию. В процессе перехода между странами происходило совершенствование двойной записи, приобретались национальные черты и закладывались основы науки о бухгалтерском учете.

Интересна точка зрения Цыганкова К.Ю., который детально исследуя истоки происхождения двойной записи, считает, что она «… могла появиться только в государстве, непосредственно заинтересованном в создании счетоводства, направленного на исчисление капитала и прибыли. На наш взгляд, таким государством мог быть только Древний Рим» [9, с. 56].

Процесс развития учета шел в нескольких параллельных и взаимосвязанных направлениях: правил двойной записи; классификации счетов; форм счетоводства.

С XVI в. центральная категория бухгалтерского учета – счет, а вопросы классификации счетов легли во главу угла исследований теоретиков. Авторами были сделаны следующие классификации (таблица 1) [4; 8].

Таблица 1.

Классификации счетов в Средневековье

Счета закрывались балансом, который к концу XIV в. коммерсанты составляли не только для контроля оборотов, но и для управления хозяйством. Л. Пачоли определял баланс как процедуру, которая связана с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Поскольку в данном периоде учет было невозможно отделить от человека (бухгалтера), авторами определялись требования, необходимые для его успешной работы.

Дальнейшее развитие учета привело к формированию различных форм счетоводства (таблица 2).

Таблица 2.

Характеристика основных форм счетоводства

Научная направленность бухгалтерского учета, по мнению Я.В. Соколова, возникла в XIX – начале XX в., на следующем этапе его развития [8]. Возникла теория учета, которая существенно изменила представления об учитываемых объектах и привела к тому, что в качестве объекта учета стала рассматриваться информация о фактах хозяйственной жизни, а не сами они. Во второй половине XIX в. зародились различные теории учета, которые позволяли в новом свете представить значение разных информационных показателей. Данные теории классифицируются следующим образом: 1) юридические теории; 2) экономические теории; 3) балансовые теории бухгалтерского учета.

В начале ХIХ в. в итальянском учете обозначились две тенденции: в рамках первой (юридического направления) учет строился на базе отношений между лицами – участниками хозяйственного процесса в отношении движения и хранения ценностей, в рамках второй (экономического направления) учет основывался на самих ценностях.

Цель учета в юридическом направлении состояла в контроле деятельности хозяйствующих субъектов. Контролировались собственник, администратор, агенты (лица, занятые на предприятии), корреспонденты (лица, с которыми предприятие ведет расчеты), а контроль прав и обязательств можно было осуществлять только по документам. Предметом учета являлись не ценности, а сведения о них. Ответственным лицам вменялось в обязанность вести учет и отвечать за товарно-материальные ценности в продажных ценах, поэтому такую оценку и признавали правильной. В основе двойной записи лежал принцип постоянного возникновения прав (обязательств) у одних лиц и погашения их у других, соответственно и баланс представлял собой таблицу, в активе которой указывался перечень материально ответственных лиц, а в пассиве – собственников (кредиторов и владельцев предприятия).

На развитие юридических теорий бухгалтерского учета большое влияние оказывали труды Э. Дегранжа, И. Ванье, А. Шибе и К. Одермана, Л. Дикси, Й. Ульмана, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановского, Д. Чербони и др. Профессором Н.С. Помазковым юридические теории были разделены на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов [7]. Авторами теорий одного ряда счетов – Э. Дегранжем (1795), И. Ванье (1840), А. Шибе и К. Одерманом (1891), Л. Дикси (1921), Й. Ульманом (1904) – отмечалась одинаковость природы всех счетов и подчинение их общим правилам регистрации: кто получает – дебетуется, кто дает – кредитуется. При этом Дегранж, в частности, исходил из того, что все счета – это, фактически, счета собственника; другими авторами отмечалось, что ведение счетов осуществляется от имени хозяйства как юридического лица, а собственник рассматривался как кредитор.

Основой юридических теорий двух рядов счетов является представление о том, что хозяйственная деятельность предприятия представляет собой совокупность отношений хозяйствующих субъектов; а построение бухгалтерского баланса основано на двух рядах счетов, противопоставляемых друг другу. Специфические особенности каждой группы счетов влияют на правила записи на них. Помазковым Н.С. данная группа теорий также была разделена на субъективные (ведение счетов от имени владельца) и хозяйственные (ведение счетов от имени хозяйствующего субъекта). Субъективные теории представлены теориями А. Леоте, А. Гильбо, Д. Чербони, хозяйственные – теорией А.П. Рудановского.

Экономические теории бухгалтерского учета Е. Сиверса, Л. Гомберга, Н. Блатова рассматривали бухгалтерский учет в составе политэкономии. Периодом их расцвета в теории бухгалтерского учета стал конец XIX – начало XX в. Цель счетоведения определялась выявлением эффективности хозяйственных процессов, под которой понималось соотношение выгоды и затрат, т. е. прибыль или убыток как результат хозяйственной деятельности. Основой отражения операций на счетах бухгалтерского учета являлись понятия прихода и расхода: пришедшее записывалось в дебет, ушедшее – в кредит. Принцип двойственности основывался на мене (обмене ценностями).

В связи с этим хозяйственные средства стали классифицироваться без учета стоящих за ними лиц. Отличительной чертой экономических теорий являлось мнение о том, что получение прибыли возможно после оплаты ценностей, тогда как юридическая школа позволяла исчислять прибыль после отгрузки. Применяя экономический инструментарий, бухгалтерский учет смог выйти на макроуровень.

Балансовая теория бухгалтерского учета разрабатывалась в большей степени представителями германоязычных стран Европы и России и достигла наибольшего расцвета в первой половине XX в. Базой объяснения бухгалтерского учета юридической и экономической школами являлись, соответственно, юриспруденция и политическая экономия, в то время как балансовая теория исходила из самой бухгалтерии и определяла сущность учета документами и регистрами, поступающими бухгалтеру. Учетная процедура представлялась целью, методом и предметом бухгалтерского учета.

Таким образом, XX век ознаменовался успешным развитием практической доктрины учета (счетоводства), и возникновением науки о нем (счетоведения). Во второй половине XIX в. труды Ф. Вилла, Д. Чербони, Ф. Беста, И. Шера, А. Леоте и А. Гильбо привели к рождению новой науки – бухгалтерии. Это время явилось эпохой глобальных преобразований, которые переживала промышленность, торговля и социальная жизнь: мир был расколот социалистической революцией в России на два противоборствующих экономических и политических лагеря, а последствием двух мировых войн стала Великая экономическая депрессия в Европе.

Таким образом, возникновение бухгалтерского учета как науки напрямую связано с развитием теории бухгалтерского учета. При этом развитие учета и с научной, и с практической позиции происходит динамично и имеет свои сложившиеся традиции и перспективы.

Список литературы:

1. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы / В.В. Ковалев. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 720 с.
2. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Концептуальные основы бухгалтерского учета: логика эволюции // Вестник Санкт-Петербургского университета. Серия 5. – 2015. – вып. 4. – С. 117–152.
3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / М.И. Кутер. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 640 с.
4. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета: учеб. пособие / Е.В. Лупикова. – М.: КноРус, 2006. – 240 с.
5. Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: учеб. пособие / Т.Н. Малькова. – М.: Высш. образование, 2008. – 449 с.
6. Поленова С.Н. К вопросу истории бухгалтерского учета // Актуальные вопросы экономических наук. – 2009. – № 6-2. – С. 273–277.
7. Помазков Н.С. Счетные теории / Н.С. Помазков. – Л.: Экономическое образование, 1929.
8. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 272 с.
9. Цыганков К.Ю. Происхождение двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. – 2002. – № 16. – С. 53–62.