ОСОБЕННОСТИ  ПРАВОВОГО  РЕГУЛИРОВАНИЯ  СПОСОБОВ  ОБЕСПЕЧЕНИЯ  ИСПОЛНЕНИЯ  ОБЯЗАННОСТЕЙ  ПО  УПЛАТЕ  НАЛОГОВ  И  СБОРОВ

Головаха  Ирина  Андреевна

помощник  заместителя  генерального  директора  ООО  «Бриг  Стар  ДВ»,  г.  Владивосток

E-mail:  Fluffy-16@mail.ru

Пономарев  Олег  Владимирович

преподаватель  Дальневосточного  федерального  университета,  г.Владивосток

E-mail: 

LEGAL  REGULATION  PROPERTIES  OF  MEANS  OF  SECURING  TAXES  AND  CHARGES  PAYMENT  DISCHARGE

Golovakha  Irina

assistant  of  Deputy  General  Director  of  LLC  “Brig  Star  DV”,  Vladivostok

Ponomarev  Oleg

teacher  of  Far  Eastern  Federal  University,  Vladivostok

АННОТАЦИЯ

Статья  посвящена  исследованию  способов  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов.  Рассмотрены  следующие  из  указанных  способов:  залог;  поручительство;  пеня;  приостановление  операций  по  счетам  налогоплательщика  в  банке,  а  также  переводов  электронных  денежных  средств  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей;  арест  имущества.  С  целью  выявления  наиболее  значимых  особенностей  обозначенных  способов  проведен  их  подробный  анализ.

ABSTRACT

The  article  is  devoted  to  the  study  of  means  of  securing  taxes  and  charges  payment  discharge.  There  are  briefly  reviewed  the  following  means:  lien,  pledgery,  fine;  suspension  of  operations  on  a  taxpayer’s  accounts  in  a  bank  as  well  as  by  electronic  money  transfer  of  organizations  and  of  individual  entrepreneurs;  arrest  of  property.  For  the  purpose  of  eliciting  the  most  valid  peculiarities  of  the  given  means  there  is  conducted  an  in-depth  analysis  of  them

Ключевые  слова:  арест  имущества;  залог;  налог;  пеня;  поручительство;  уплата  налога.

Key  words:  arrest  of  property;  lien;  tax;  fine;  pledgery;  tax  payment.

В  настоящее  время  финансовая  система  России,  охватывая  общественные  отношения  по  накоплению,  перераспределению  и  использованию  финансовых  ресурсов  государства  и  муниципальных  образований,  требует  реформирования  ее  главных  компонентов,  связанных  с  формированием  бюджетов  всех  уровней  и  государственных  внебюджетных  фондов.  Поскольку  главным  источником  формирования  доходной  части  бюджетной  системы  Российской  Федерации  (далее  —  РФ)  являются  налоги  и  сборы,  вопросы  правового  регулирования  налогообложения  относятся  к  наиболее  актуальным  [1].

Налог  представляет  собой  принудительное,  ничем  не  обусловленное  отчуждение  в  пользу  государства  части  собственности  налогоплательщиков,  стремление  к  сохранению  которой  —  сильнейшая  мотивация  человека.  Наличие  подобных  диаметрально  противоположных  интересов  придает  отношениям  по  уплате  налогов  высочайшую  степень  конфликтности.  Во  избежание  привлечения  к  юридической  ответственности  за  неуплату  налогов  плательщики  должны  точно  исполнить  нормативные  предписания  государства  по  исполнению  налоговой  обязанности  [3].

Институт  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  при  условии  его  необходимой  разработанности  как  в  науке,  так  и  в  законодательстве,  мог  бы  являться  одним  из  наиболее  действенных  инструментов  в  руках  государства  для  обеспечения  поступления  налоговых  платежей  [8].  В  процессе  реализации  указанной  обязанности  необходимо  достижение  реального  баланса  интересов  личности,  общества  и  государства,  что  представляется  возможным  при  условии  предельно  четкого  правового  регулирования  вопросов  ее  исполнения  [6].

Названный  институт,  по  мнению  Е.У.  Латыповой,  представляет  собой  устойчивую  совокупность  взаимосвязанных  норм,  регулирующих  общественные  отношения  по  поводу  создания  условий  для  гарантированного  взимания  налогов  и  сборов,  восполнения  ущерба  от  их  неполной  или  несвоевременной  уплаты,  а  также  побуждения  налогоплательщика  к  точному  и  полному  исполнению  своих  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов  [5].

Существует  ряд  способов  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  которые  А.С.  Нажесткин  определил  как  предусмотренные  налоговым  законодательством  правовые  средства,  направленные  на  побуждение  налогоплательщика  (плательщика  сборов)  совершить  действия  по  уплате  в  установленном  законом  размере,  порядке  и  сроке,  суммы  денежных  средств,  а  также  на  защиту  интересов  государства  и  общества  в  случае  несовершения  таких  действий  [7].  К  данным  способам  относятся:

1.  Залог;

2.  Поручительство

3.  Пеня;

4.  Приостановления  операций  по  счетам  налогоплательщика  в  банке,  а  также  переводов  электронных  денежных  средств  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей;

5.  Арест  имущества.

Указанные  меры  обеспечения  имеют  односторонний  характер  и  применяются  на  основании  властного  решения  налогового  органа  только  тогда,  когда  налоговое  правонарушение  фактически  совершено  (так  называемые  крайние  меры)  [6].

В  Налоговом  кодексе  РФ  (далее  —  НК  РФ)  этим  вопросам  посвящена  отдельная  гл.  11,  в  которой  раскрываются  назначение  и  порядок  применения  того  или  иного  способа  [2].

А.С.  Нажесткин  подчеркивает,  что  стоит  разделять  залог  и  поручительство  в  публичной  (налоговой)  и  частной  (гражданской)  сферах  и  отмечает,  что  залог  и  поручительство  как  способы  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов  являются  самостоятельными  элементами  налогово-правового  института  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  и  с  залогом  и  поручительством  как  способами  обеспечения  исполнения  обязательств,  они  никоим  образом  не  связаны,  хотя  и  изначально,  некоторые  элементы  гражданско-правового  залога  и  поручительства  были  ими  позаимствованы  [7].

В  случаях,  предусмотренных  ст.  73  НК  РФ,  обязанность  по  уплате  налогов  и  сборов  может  быть  обеспечена  залогом.  Залог  имущества  оформляется  договором  между  налоговым  органом  и  залогодателем.  Залогодателем  может  быть  как  сам  налогоплательщик  или  плательщик  сбора,  так  и  третье  лицо.  Предметом  залога  может  быть  имущество,  в  отношении  которого  может  быть  установлен  залог  по  гражданскому  законодательству  Российской  Федерации,  если  иное  не  установлено  настоящей  статьей  [8].

Сущность  залога  для  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов  заключается  в  том,  что  при  неисполнении  налоговой  обязанности  сам  налоговый  орган  осуществляет  исполнение  этой  обязанности  за  счет  стоимости  заложенного  имущества.  Главное  отличие  залога  в  налоговых  правоотношениях  по  сравнению  с  гражданско-правовыми  отношениями  состоит  в  том,  что  он  используется  только  в  случае  изменения  сроков  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов  (п.  1  ст.  73  НК  РФ).  Указанное  условие  носит  императивный  характер.  В  силу  публичности  и  властности  налоговых  правоотношений  здесь  невозможно  свободное  применение  той  или  иной  правовой  конструкции  по  согласованию  сторон.  Кроме  того,  причины,  по  которым  изменяются  сроки  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов,  конкретно  определены  законом  и  расширительному  толкованию  не  подлежат  [2].

В  случае  изменения  сроков  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  в  иных  случаях,  предусмотренных  НК  РФ,  ст.  74  НК  РФ  установлена  обязанность  по  уплате  налогов  может  быть  обеспечена  поручительством  [8].  Суть  поручительства  заключается  в  том,  что  исполнение  обязанности  по  уплате  налогов  или  сборов  в  полном  объеме  возлагается  на  третье  лицо,  если  налогоплательщик  не  уплатит  в  установленный  срок  причитающиеся  суммы  налога  и  соответствующие  пени.  Поручительство,  как  и  залог,  применимо  только  при  изменении  сроков  уплаты  налогов  или  сборов.  Использование  поручительства  как  способа  обеспечения  устанавливается  компетентными  государственными  структурами.  Поручителем  вправе  выступать  любое  юридическое  или  физическое  лицо.  По  одной  обязанности  по  уплате  налога  допускается  одновременное  участие  нескольких  поручителей.  За  ненадлежащее  исполнение  налогового  обязательства  на  поручителя  и  должника  может  быть  возложена  солидарная  ответственность  перед  государством,  представителем  которого  являются  налоговые  органы  [2].

Солидарная  ответственность  в  данном  случае  понимается  как  термин  гражданского  права  и  не  может  быть  истолкована  в  том  смысле,  что  поручитель  может  быть  привлечен  к  ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения  [4].

А.С.  Нажесткин  указывает  существенные  отличия  в  практическом  применении  залога  и  поручительства  в  гражданском  и  налоговом  праве.  Он  отмечает,  что  правила  статьи  350  Гражданского  кодекса  Российской  Федерации  не  могут  применяться  в  налоговом  праве  и,  следовательно,  налоговый  орган  не  вправе  оставить  предмет  залога  за  собой  и  зачесть  его  в  счет  суммы  неуплаченного  налогоплательщиком  налога  или  сбора,  что  объясняется  исключительно  денежным  характером  отношений  по  уплате  налогов  и  сборов.  В  свою  очередь,  в  отличие  от  гражданского  права,  где  поручитель  может,  в  зависимости  от  обстоятельств,  отвечать  за  исполнение  должником  своих  обязательств  полностью  или  в  части,  в  налоговом  праве  —  поручитель,  поручившийся  за  налогоплательщика,  должен  в  полном  объеме  исполнить  обязанность  такого  налогоплательщика  по  уплате  налога,  обеспеченную  поручительством  [7].

Таким  образом,  изменение  сроков  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов  следует  понимать  как  исключение  из  общего  порядка  налогообложения,  вызванное  особыми  обстоятельствами,  что  действительно  дает  основание  отнести  применение  залога  и  поручительства  к  частным  случаям,  а  не  к  системе  [2].

Одним  из  наиболее  сложных  способов  с  точки  зрения  правовой  природы  является  пеня.  Пеня,  применяемая  в  налоговых  правоотношениях,  имеет  двойственный  характер.  С  одной  стороны,  согласно  положениям  ст.  75  НК  РФ  она  является  одним  из  способов  обеспечения  исполнения  налоговых  обязательств,  с  другой  -  правовосстановительной  санкцией,  направленной  на  принудительное  исполнение  невыполненной  обязанности  [2].

А.С.  Нажесткин  в  своем  исследовании  приводит  доводы,  обосновывающие  сущность  пени  именно  как  способа  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  не  соглашаясь  с  точкой  зрения  некоторых  ученых,  рассматривающих  пеню  как  самостоятельный  способ  осуществления  карательной  функции  налоговой  ответственности  [7].  Указывается,  что  пеня  и  меры  налоговой  ответственности  имеют  разные  цели  и  функции.  Важным  отличием  по  сравнению  с  применением  мер  налоговой  ответственности  также  является  отсутствие  необходимости  доказывать  вину  налогоплательщика  для  применения  пени.  Кроме  того,  обязанность  по  уплате  пени  возникает,  несмотря  на  волю  субъектов  налогового  правоотношения.  Обеспечительное  воздействие  пени  на  уплату  налогов  и  сборов  возникает  одновременно  с  обязанностью  налогоплательщика  уплачивать  соответствующие  налоги  и  сборы.  При  этом  до  того  момента,  пока  обязанность  уплатить  налог  и  сбор  не  является  просроченной,  пеня  выполняет  свою  стимулирующую  функцию  и  побуждает  таким  образом  исполнить  такую  обязанность  точно  и  в  срок,  а  в  случае  просрочки  уплаты  причитающихся  сумм  налогов  и  сборов,  пеня  будет  выполнять  свою  компенсационную  функцию,  направленную  на  нивелирование  потерь  государства,  вызванных  такой  просрочкой  [7].

В  отличие  от  залога  и  поручительства  приостановление  операций  по  счетам  в  банке  более  широко  применяется  в  качестве  способа  обеспечения  исполнения  налоговых  обязательств.  Прежде  всего,  это  мера  оперативного  воздействия,  которая  означает  прекращение  банком  всех  расходных  операций  налогоплательщика-организации  [2].

В  соответствии  с  п.  2  ст.  76  НК  РФ  решение  о  приостановлении  операций  налогоплательщика-организации  по  его  счетам  в  банке,  а  также  переводов  электронных  денежных  средств  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей  принимается  руководителем  (его  заместителем)  налогового  органа,  направившим  требование  об  уплате  налога,  в  случае  неисполнения  налогоплательщиком-организацией  в  установленные  сроки  обязанности  по  уплате  налога.  Решение  о  приостановлении  соответствующих  операций  направляется  налоговым  органом  банку  с  одновременным  уведомлением  налогоплательщика-организации  и  передается  под  расписку  или  иным  способом,  свидетельствующим  о  дате  получения  этого  решения.  Оно  подлежит  безусловному  исполнению  банком,  т.  к.  в  противном  случае  его  должностные  лица  могут  быть  привлечены  к  налоговой  ответственности  по  ст.  134  НК  РФ.  Соответствующее  решение  о  приостановлении  операций  по  счетам  в  банке,  а  также  переводов  электронных  денежных  средств  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей  действует  с  момента  получения  банком  решения  налогового  органа  и  до  отмены  этого  решения  [8].

Представляется,  что  среди  особенностей,  которые  присущи  приостановлению  операций  по  счетам  в  банках  как  способу  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  можно  выделить  ограниченный  круг  субъектов,  в  отношении  которых  возможно  применение  приостановления  операций  по  счетам  в  банках  (организации,  индивидуальные  предприниматели,  нотариусы  и  адвокаты),  а  также  основания  применения  указанного  способа  обеспечения.  Следует  отметить,  что  приостановление  операций  по  счетам  в  банках  может  применяться  не  только  для  обеспечения  уплаты  налогов  и  сборов,  но  также  пеней  и  штрафов  [7].

В  Налоговом  кодексе  РФ  особо  оговаривается,  что  данная  мера  в  отношении  налогоплательщика  —  индивидуального  предпринимателя  применяется  только  в  случае  отказа  в  представлении  или  непредставления  налоговой  декларации  в  налоговый  орган  в  течение  двух  недель  по  истечении  установленного  срока.  В  отношении  других  физических  лиц  указанные  действия  со  стороны  налоговых  органов  не  применяются  [2].

Таким  образом,  приостановление  операций  по  счетам  в  банке  определено,  как  способ  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налога,  сбора,  пени  и  штрафа,  представляющий  собой  прекращение  банком  всех  расходных  операций  по  каким-либо  счетам,  либо  расходных  операций  в  пределах  суммы,  указанной  в  решении  о  приостановлении  операций,  применяемый  на  основании  вынесенного  руководителем  (заместителем)  налогового  органа  решения,  в  случаях,  предусмотренных  в  НК  РФ,  в  отношении  организаций,  индивидуальных  предпринимателей,  являющихся  налогоплательщиками  или  налоговыми  агентами,  а  также  других  лиц  предусмотренных  в  законе  [7].

Необходимо  обратить  внимание,  что  в  2011  году  Федеральным  законом  от  27  июня  2011  г.  №  162-ФЗ  в  Налоговый  кодекс  Российской  Федерации  внесены  изменения,  в  соответствии  с  которыми  положения  ст.  76  НК  РФ  также  распространяется  на  переводы  электронных  денежных  средств  организаций  и  индивидуальных  предпринимателей  [10].  В  связи  с  этим  следует  отметить,  что  приведенные  правовые  позиции  А.А.  Гогина  и  А.С.  Нажесткина  по  поводу  приостановления  операций  по  счетам  в  банках  соотносятся  с  действующим  порядком  правового  регулирования  и  не  теряют  своей  актуальности.

Согласно  ст.  77  НК  РФ  арестом  имущества  в  качестве  способа  обеспечения  исполнения  решения  о  взыскании  налога,  пеней  и  штрафов  признается  действие  налогового  или  таможенного  органа  с  санкции  прокурора  по  ограничению  права  собственности  налогоплательщика-организации  в  отношении  его  имущества.  Арест  имущества  производится  в  случае  неисполнения  налогоплательщиком-организацией  в  установленные  сроки  обязанности  по  уплате  налога,  пеней  и  штрафов  и  при  наличии  у  налоговых  или  таможенных  органов  достаточных  оснований  полагать,  что  указанное  лицо  предпримет  меры,  чтобы  скрыться  либо  скрыть  свое  имущество  [8].

Сущность  ареста  имущества  проявляется  в  том,  что  он  является  административно-правовым  ограничением  права  распоряжаться  своей  собственностью,  и,  в  зависимости  от  того,  какие  правомочия  собственника  (владение,  пользование  и  распоряжение)  и  в  какой  степени  ограничиваются,  в  законе  предусматриваются  виды  ареста  имущества  налогоплательщика  (полный  или  частичный)  [7].

Под  полным  арестом  следует  понимать  лишение  собственника  права  распоряжения  имуществом.  При  частичном  аресте  владение,  пользование  и  распоряжение  этим  имуществом  осуществляются  с  разрешения  и  под  контролем  налогового  или  таможенного  органа  [2].

В  практике  применения  ареста  имущества  налогоплательщика  важной  проблемой  стало  определение  момента,  с  которого  у  налогового  органа  возникает  право  на  использование  ареста  в  качестве  способа  обеспечения.  Указанная  проблема  возникла  в  связи  с  тем,  что,  с  одной  стороны,  арест  имущества  налогоплательщика  перечислен  в  НК  РФ  среди  других  способов  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  но,  с  другой  стороны,  законодатель  дает  определение  аресту  только  как  способу  обеспечения  исполнения  решения  о  взыскании  налога,  пени  или  штрафа,  тем  самым  породив  разногласия  в  отношении  определения  его  правовой  природы  [7].

Проанализировав  позиции  органов  судебной  власти  в  отношении  обозначенного  вопроса,  которые  лишь  подтверждают  неоднозначность  установленной  в  НК  РФ  конструкции  ареста  имущества,  А.С.  Нажесткин  приходит  к  выводу,  что  арест  имущества  налогоплательщика  должен  рассматриваться,  как  способ  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов,  и  именно  такое  его  толкование  будет  служить  охране  публичных  интересов,  а  также  достижению  целей  налогового  регулирования  [7].

Представляется,  что  среди  всех  способов  обеспечения  исполнения  обязанностей  в  налоговых  правоотношениях  арест  имущества  является  самой  строгой  из  перечисленных  мерой  обеспечения,  ее  применение  целесообразно  только  в  случае  невозможности  обеспечения  обязательств  другими  мерами  [9].

Таким  образом,  следует  отметить,  что  все  рассмотренные  способы  исполнения  обязательств  в  сфере  налогового  законодательства  направлены  на  защиту  интересов  государства.  Указанные  способы  неоднородны  по  своей  правовой  природе,  а  также  имеют  различный  порядок  применения. 

Однако,  несмотря  на  существенные  различия  в  порядке  применения,  способы  обеспечения  исполнения  обязанностей  по  уплате  налогов  и  сборов  выступают  в  качестве  самостоятельного  правового  института  налогового  законодательства  Российской  Федерации  [2].  Обеспечение  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов  является  комплексным  институтом  законодательства,  позволяет  отойти  от  необоснованного  противопоставления  частного  и  публичного  правовых  компонентов  и  сделать  акцент  на  их  сочетании,  на  «совместной  работе»  норм  различных  отраслей  законодательства  на  выполнение  единой  задачи  обеспечения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов  [5].

Список  литературы:

1.Батарин  А.А.  Правовое  регулирование  исчисления  налога:  автореф.  дис.  …  канд.  юрид.  наук.  Москва,  2013.

2.Гогин  А.А.  Способы  обеспечения  исполнения  обязательств  в  сфере  налогового  законодательства  //  Финансовое  право.  —  2004.  —  №  1.

3.Занкин  Д.Б.  Уплата  налогов  в  Российской  Федерации  как  институт  налогового  права:  автореф.  дис.  …  канд.  юрид.  наук.  Москва,  2008.

4.Кустова  М.В.,  Ногина  О.А.,  Шевелева  Н.А.  Налоговое  право  России:  учебник.  —  Москва,  2001.

5.Латыпова  Е.У.  Обеспечение  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов:  финансово-правовой  аспект:  автореф.  дис.  …  канд.  юрид.  наук.  Москва,  2004.

6.Лукьянов  В.В.  Правовые  основы  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов:  автореф.  дис.  …  канд.  юрид.  наук.  Саратов,  2006.

7.Нажесткин  А.С.  Правовое  регулирование  способов  обеспечения  исполнения  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов  в  Российской  Федерации:  автореф.  дис.  …  канд.  юрид.  наук.  Москва,  2011.

8.Налоговый  кодекс  Российской  Федерации  (часть  первая)  от  31.07.1998  №  146-ФЗ  (ред.  от  30.03.2012)  //  Справочно-правовая  система  Консультант  Плюс  (дата  обращения  29.06.2013).

9.Павлов  И.  Налоговый  кодекс  о  роли  прокурора  при  аресте  имущества  для  обеспечения  исполнения  налоговых  платежей  //  Законность.  —  1999.  —  №  8.

10.Федеральный  закон  от  27.06.2011  №  162-ФЗ  (ред.  от  06.12.2011)  «О  внесении  изменений  в  отдельные  законодательные  акты  Российской  Федерации  в  связи  с  принятием  Федерального  закона  «О  национальной  платежной  системе»  //  Справочно-правовая  система  Консультант  Плюс  (дата  обращения  13.07.2013).