К ВОПРОСУ О ПРОИЗВОДСТВЕ ПО ДЕЛАМ, О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ, ВЫЯВЛЕННЫХ В РЕЗУЛЬТАТЕ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Актуальность исследования состоит в том, процедура производства по делам о налоговых правонарушениях не только обеспечивает надлежащий контроль исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, но и предоставляет возможность не допустить каких-либо нарушений налоговыми органами прав и законных интересов юридических и физических лиц.

Порядки рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (ст.ст.101, 101.4 НК РФ) во многом схожи. Различие между ними состоит в том, что порядок, установленный ст.101.4 НК РФ, является более упрощённым, в связи, с чем стоит отметить, что порядок согласно ст.101 НК РФ определяет более детальную регламентацию процедуры рассмотрения дела, что само по себе уже обеспечивает более широкие гарантии прав лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, чем порядок, установленный в ст.101.4 НК РФ. Поэтому только одно это влечет за собой необходимость корректно и правильно разграничивать правонарушения, дела по которым могут быть рассмотрены в том или ином порядке.

Законодатель не дал официального определения производства по делам о налоговых правонарушениях.

Еналеева И.Д. и Сальникова Л.В., доктора юридических наук, со ссылкой на Кучерова И.И. трактуют производство по делам о налоговых правонарушениях как вид производства, осуществляемый с соблюдением предусмотренных законодательством процедур, деятельность уполномоченных органов по выявлению, предупреждению, пресечению, расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечению виновных к ответственности, а также возмещению причиненного государству в результате их совершения ущерба [8, с. 16].

Таким образом, можно определить производство по делам о налоговых правонарушениях как действия определенных законом лиц, в случае установления обстоятельств, указывающих о налоговом правонарушении.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ (15 дней со дня получения акта налоговой проверки). Следовательно, максимальный срок составит 25 дней после получения всех документов по факту ревизии. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Налогоплательщик в этом случае, получит из налоговой инспекции решение по форме, указанной в Приложение 3 к приказу ФНС России от 07.05.2007 № ММ306/281@ [5].

Конкретный перечень оснований для продления срока рассмотрения материалов проверки налоговым законодательством не установлен. Чаще всего решение о продлении принимается в случае вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) или неявки лица, присутствие которого необходимо для принятия решения (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Однако продление допустимо и в других случаях по усмотрению лица, которое рассматривает материалы проверки. Например, налогоплательщик представил в налоговый орган большое количество документов в подтверждение своих возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). В связи с необходимостью изучения большого объема документов, представленных налогоплательщиком, руководитель налогового органа принял решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки [11].

Пункт 2 ст. 101 НК РФ определяет, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

В.В. Семенихин, консультант эксперт по финансовым, экономическим, налоговым, правовым и бухгалтерским вопросам, главный редактор газеты "Налоги", шеф-редактор журнала "Человек и закон", член редколлегии ряда журналов, автор и соавтор более 200 книг, заостряет внимание, что это обязанность налогового органа, а не его право [12, с. 232]

А.В. Брызгалин, руководитель группы компаний « Налоги и финансовое право», главный редактор журнала «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук, отмечает что, на практике часто возникает вопрос: что следует считать извещением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки? Представляется, что речь идет о любом письменном уведомлении налогоплательщика, позволяющем достоверно установить факт получения им информации о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Извещение может быть выслано по почте заказным письмом, передано нарочным письмом под роспись либо доставлено иным способом, свидетельствующим о получении извещения. А.В. Брызгалин, подчеркивает, что извещение не обязательно должно представлять собой отдельный документ. Например, возможно включение текста извещения в акт налоговой проверки [6, с. 218].

Проверяемое лицо имеет полное право (но не обязано) участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки - как лично, так и через своего представителя. Таким образом, если налоговые органы сообщат проверяемому предпринимателю или организации о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а налогоплательщик не пожелает явиться, это не будет препятствием для рассмотрения материалов. Исключение составляют случаи, когда участие проверяемого лица в рассмотрении материалов будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным.

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен выполнить определенные действия, в которые входит

·       объявить, кто рассматривает дело и материалы, какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

·       установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

·       в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

·       разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

·       вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (форма такого решения заложена в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах") [5].

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Новая редакция абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ введена п. 11 ст. 1 Закона N 224-ФЗ [2] и создает важную новацию. Она заключается в том, что при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговые органы вправе при проведении налоговой проверки использовать документы, не только представленные налогоплательщиком, но и уже имеющиеся у налогового органа [9].

В п. 5 ст. 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить четыре обстоятельства:

·       совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

·       образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

·       имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

·       есть ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

А.В. Брызгалин, утверждает что, анализ положений НК РФ, регламентирующих процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, позволяет выделить два существенных условия данной процедуры. Во-первых, налоговый орган должен обеспечить возможность проверяемому лицу участвовать в рассмотрении материалов проверки. Во-вторых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы налоговой проверки, обеспечивает проверяемому лицу возможность во время рассмотрения материалов проверки по существу заявить свои объяснения. Невыполнение налоговым органом данных условий рассмотрения материалов проверки влечет признание впоследствии недействительным вынесенного решения [6, с. 221].

Данная точка зрения представляется наиболее верной, ведь при данных нарушениях налогового органа возможно дальнейшее неправомерное привлечение налогоплательщика к ответственности, вследствие чего нарушаются их права и законные интересы.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (форму такого решения смотрите в Приложении N 11 к Приказу N ММ-3-06/338@) [5].

А.В. Брызгалин совместно с группой практикующих юристов, А.А. Масловым и С.Ю. Шаповаловым, пришли к мнению, что основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после того, как были представлены возражения налогоплательщиков [6. с. 224; 10, c. 57].

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности проверяющих составлять по итогам дополнительных мероприятий, какого либо документа и направления его налогоплательщику, как это делается в первичных проверках.

А.Б. Феоктистова, руководитель департамента комплексных проектов КГ "Михайлов и партнёры", отмечает что, пока данный вопрос не будет урегулирован законодательным путем, разногласия по этому поводу будут возникать [13]

Возникает интересный вопрос, обязаны ли налоговые органы обеспечить участие налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Д.В. Дурнов, главный редактор издательства «Аюдар Пресс», замечает, что п.2 ст. 101 НК РФ предоставляет налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка, право участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя [7]

Минфин РФ сделал вывод по данному вопросу, что налоговые органы должны обеспечить в установленном порядке участие проверяемого налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. ( Письмо Минфина от 06.11.2009 № 03-2-8/82) [3], (Письмо Минфина от 25.07.2007 № 03-02-07/1-346) [4].

Таким образом, если после составления акта проверки налоговики осуществляли дополнительный налоговый контроль, то налогоплательщика нужно дважды вызвать в ИФНС. В противном случае, решение налогового органа, принятое по результатам проверки, следует расценивать как незаконное.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

·       о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

·       об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С 2009 г. абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ дополнен предложением, устанавливающим, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения (п. 11 ст. 1 Закона N 224-ФЗ [2]). В то же время в п. 13 ст. 101 НК РФ указано, что копия решения о привлечении к ответственности должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения им этого решения.

С 1 января 2009 г. вступила в силу норма п.5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которой решение о привлечении к налоговой ответственности или решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности может быть оспорено в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

А. Чуряев, старший преподаватель кафедры финансового и предпринимательского права юридического института ОрелГТУ, отмечает, что нововведение, по признанию многих специалистов, ухудшило положение налогоплательщиков, поскольку вместо предусмотренной ранее возможности выбора способа обжалования (либо обратиться с соответствующей жалобой в вышестоящий орган, либо в суд, либо одновременно и в суд, и в вышестоящий орган) действующее законодательство устанавливает императивное требование о необходимости досудебного урегулирования налогового спора [14].

В п. п. 10-12 ст. 101 НК РФ законодатель закрепляет право налогового органа на применение обеспечительных мер, призванных гарантировать исполнение налогоплательщиков решения, принятого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ мерами обеспечения могут быть либо запрет на отчуждение налогоплательщиком определенного имущества без согласия налогового органа, либо приостановление операций по счетам данного лица в банке.

А.В. Брызгалин, отмечает, что введение обеспечительных мер, обусловлено новым порядком вступления в силу решения, принимаемого по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Так же он отмечает, что введение обеспечительных мер в идеале является способом превенции недобросовестного поведения проверяемых лиц и ориентировано на обеспечение интересов бюджетной системы РФ [6, с. 248].

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые органы должны неукоснительно соблюдать процедуру производства о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе мероприятий налогового контроля, дабы не допустить каких-либо нарушений налоговыми органами прав и законных интересов юридических и физических лиц.

Список литературы:

1. Налоговый Кодекс РФ. Часть первая, от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
2. Федеральный закон от 26.11.2008 № 224 – ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового Кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ»// Собрание законодательства РФ, 01.12.2008, № 48, ст. 5519.
3. Письмо Минфина РФ от 06.11.2009 № 03-2-8/82// Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.- 2010.- № 1. // СПС «Консультант Плюс». 2010.
4. Письмо Минфина РФ от 25.07.2007 № 03-02-07/1-3462 // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.- 2010.- № 1. // СПС «Консультант Плюс». 2010.
5. Баркова С.В. Формы документов для налоговых проверок// В курсе правового дела. - 2007. - № 15.// Система ГАРАНТ.
6. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговый контроль и производство по делам о налоговых правонарушениях. Екб.: Налоги и финансовое право, 2007.-264 с.
7. Дурнов Д.В. Вопросы // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.- 2010.- № 1. // СПС «Консультант Плюс». 2010.
8. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: М.: Юстицинформ. 2006.-314 с.
9. Зуйкова Л. П. Новые правила проведения проверок, взыскания штрафов, уплаты налогов // Экономико-правовой бюллетень. -2009. -N 10. // СПС «Консультант Плюс».2010.
10. Маслов А.А., Шаповалов С.Ю. Взыскание налогов. Разрешение спорных ситуаций. Арбитражная практика. М.: ТаксХелп, 2003. –112 с.
11. Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налоговым проверкам. 24.02.2011 // СПС Консультант Плюс.
12. Семенихин В.В. Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.–232 с.
13. Феоктистова А.Б. Дополнительный контроль// Новая бухгалтерия. 2010. № 3.// СПС «Консультант Плюс». 2010.
14. Чуряев А. Апелляционная жалоба на решение налогового органа: Актуальные вопросы судебной практики// Налоговый учет для бухгалтера. -2010. -№ 2. // СПС «Консультант Плюс». 2010.