НЕСОВЕРШЕНСТВО ПРОЦЕДУРНЫХ НОРМ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ НА ПРИМЕРЕ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Одним из основных условий существования государства, необходимым элементом развития общества является взимание налогов и сборов. В связи с этим необходим контроль за правильностью, своевременностью и полнотой уплаты налогов. Важным условием функционирования фискальной системы является эффективный налоговый контроль, который реализуется, в том числе, с помощью выездных налоговых проверок (далее – ВНП).

Под налоговой проверкой следует понимать совокупность процессуальных действий налоговой администрации по контролю за правильностью исчисления, полнотой уплаты налогов и сборов, соблюдением налогового законодательства, реализуемых посредством сопоставления отчетных документов налогоплательщика с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности. Налоговым Кодексом РФ (далее – НК РФ) (ст. 87) предусмотрены выездные и камеральные налоговые проверки [1].

По мнению некоторых ученых, выездные проверки являются наиболее результативной формой налогового контроля, поскольку в результате их осуществления складывается верное и полное представление о деятельности налогоплательщика [2, c. 30]. Однако проблема заключается в том, что на практике налоговые органы зачастую злоупотребляют своим положением и не соблюдают нормы, установленные налоговым законодательством. Например, нарушение временных рамок, связанных с принятием решения налоговым органом в результате проверки, становится обычным явлением.

Целью данного исследования является определение несовершенств законодательных норм, злоупотреблений, допускаемых должностными лицами налогового контроля в процессе проведения выездной налоговой проверки, а также анализ судебной практики.

Основания назначения повторной выездной налоговой проверки, обозначенные в п. 10 ст. 89 НК РФ, не выглядят столь прозрачными. Более или менее логичным представляется подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, указывающий на такую причину проведения повторной проверки, как подача налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указанная сумма налога менее заявленной ранее. Цель данной проверки – выяснить правильность исчисления налога на основе измененных показателей.

В свою очередь, подп. 1 п.10 ст. 89 НК РФ не является таким однозначным. Данное положение указывает на возможность проведения повторной проверки как контролирующего звена более ранней проверки. Получается, что налогоплательщик после первой налоговой проверки должен снова взаимодействовать с органами налогового контроля. Можно сделать вывод, что не все налоговые органы компетентны, ФНС РФ не в состоянии предоставить профессиональных сотрудников, осуществляющих первоначальный контроль. Налогоплательщик должен снова предоставлять всю документацию, претерпевать проверочные действия в случае проведения некачественной первой проверки.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П по жалобе ООО «Варм» указал на допустимость проверки нижестоящего налогового органа с целью определения обоснованности и эффективности принятых в результате проверки решений и устранения недостатков [8]. Суд отметил, что повторная проверка безусловно затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, но невозможна без анализа фактических данных, бухгалтерской отчетности, проверенных ранее, т.е. плательщик налогов опять должен подвергаться исследованию его хозяйственной деятельности. Главное, по мнению Конституционного Суда РФ, соответствие повторного контроля критериям необходимости, обоснованности и законности. Иначе налоговый контроль может превратиться в инструмент подавления экономической самостоятельности и использования своих полномочий в ущерб законным требованиям.

Некоторые ученые, оценивая частоту назначения повторного контроля, обозначают уже незыблемость данного института. Отметим, что ФНС РФ, отчитываясь об осуществлении госконтроля, даже не приводит статистику о количестве повторных ВНП, возможно, рассматривая это как обычное привычное явление.

Президиум ВАС РФ, рассматривая вопрос о правомерности повторных ВНП, сформулировал два основания их назначения: 1) повторная ВНП не имела единственной целью доначисление налогов по тем же обстоятельствам и правонарушениям, выявленными первоначально; 2) первоначальная проверка была неполной, фрагментарной и не направленной на оценку рисков, закрепленных в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок [7].

Согласимся с позицией С. А. Черепанова, указывающего на необходимость реформирования повторного налогового контроля [4, с. 22]. Стоит законодательно закрепить случаи назначения повторной ВНП. Например, факты коррупционного поведения, случаи активного противодействия уполномоченным лицам, осуществляющих первую ВНП и т.д.

Отметим, что законодатель не установил сроки назначения повторной ВНП. Зачастую решение об инициировании повторного налогового контроля затягивается на долгие месяцы. Это не является оправданным и целесообразным. Трудно представить, что налоговому органу необходимо такое большое количество времени для того, чтобы выяснить основания, указанные в п. 10 ст. 89 НК РФ, для осуществления повторного контроля. На взгляд авторов, в ст. 89 НК РФ необходимо внести дополнение, касающееся установления пресекательного срока, по истечении которого назначить повторную ВНП будет невозможно.

Стоит обратить внимание на такое несовершенство процедурных норм НК РФ как отсутствие ответственности налогового органа в случае нарушения им установленных сроков принятия итогового акта по результатам выездной налоговой проверки. Отметим, что ст. 100 НК РФ закрепляет временные рамки вынесения акта налоговой проверки – в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной налоговой проверки уполномоченными лицами налогового контроля; в течение 5 дней данный процессуальный документ должен быть вручен проверяемому лицу. На практике распространены случаи несвоевременного вручения итогового акта.

Однако судебная практика признает данные нарушения несущественными. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд от 06.09.2019 своим постановлением утвердил, что несвоевременная выдача акта не может являться нарушением законных прав и интересов налогоплательщика и не лишает его права на обжалование, так как срок обжалования начинает исчисляться с даты получения данного решения проверяемым лицом [5]. Можно сделать вывод, что сроки вынесения решения не являются пресекательными, а значит их истечение не препятствует выявлению контролирующим органом фактов неуплаты налогов.

Таким образом, несоблюдение уполномоченными органами налогового контроля сроков вынесения и вручения акта не влечет отрицательных последствий для данных органов. На взгляд авторов, это не является справедливым.

С одной стороны, можно согласиться с судами в той части, что лучше пусть налоговая инспекция нарушит сроки, но тщательно проверит все фактические данные и вынесет законное и обоснованное решение.

С другой стороны, нарушаются основополагающие принципы налогового права, следовательно, нарушаются права налогоплательщика [3, с. 13].

Принцип недопустимости неограниченного по времени налогового контроля. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П указывает на этот принцип. Как показывает практика, в период затягивания вынесения решения налоговые органы продолжают собирать дополнительные доказательства в обоснование своей позиции [9].

На принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов указывает Конституционный Суд в постановлении от 28.11.2017 N 34-П [6]. На практике налоговые органы не связаны сроками, а налогоплательщики обязаны соблюдать все установленные временные пределы. Отметим, что налоговая инспекция может нарушать сроки, дорабатывать свои аргументы, не боясь ответственности.

Принцип законности и добровольности налоговых органов. Ст. 32 НК РФ закрепляет такую обязанность налоговых органов, как соблюдать законодательство о налогах и сборах. По смыслу ст. 100 НК РФ сроки вынесения акта не носят рекомендательный характер, они обязательны для соблюдения уполномоченными органами налогового контроля. В свою очередь, судебная практика приводит к обесцениваю данного принципа и вызывает чувство вседозволенности.

Принцип правовой определенности предоставляет возможность налогоплательщику предвидеть последствия налоговой проверки. В случае несвоевременного вынесения решения налоговыми органами по результатам проверки налогоплательщик не может осуществлять нормальную хозяйственную деятельность, планировать, а вынужден создать резерв денежных средств на покрытие ожидаемых налоговых рисков.

Принцип доверия граждан к закону и государству. Несоблюдение государственными органами в лице уполномоченных лиц налоговой инспекции законодательных норм подрывает авторитет граждан к государству, вызывает недовольство, граждане чувствуют свою незащищенность и своеволие государственных налоговых органов.

На взгляд авторов, наиболее правильным решением является законодательное признание сроков на принятие итогового решения пресекательными. Это необходимо для обеспечения баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов. По истечении установленного законодательством срока уполномоченные органы лишаются возможности доначислять налоги, пени и штрафы по данной проверке.

Таким образом, несовершенство процедурных норм НК РФ приводит к тому, что налоговые органы при проведении проверок руководствуются судебной практикой, а не положениями НК РФ. В результате несоблюдения уполномоченными органами норм нарушаются принципы налогового права, налогоплательщик оказывается в крайне неблагоприятном положении, ощущает вседозволенность органов контроля.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 01.04 2020) // СПС Консультант Плюс (дата обращения: 10.04.2020);
2. Жемчужникова И. В. Выездная налоговая проверка: анализ практики и совершенствование методики ее проведения // Налоги и финансы. – 2012. - №2. – С. 21-35;
3. Леонов Е.М. Затягивание сроков на принятие актов и решений по налоговым проверкам – защита или нарушение прав налогоплательщиков // Налоговед. – 2019. - № 11. – С. 10-20;
4. Черепанов С. А. Повторная выездная налоговая проверка как пример несовершенства процедурных норм Налогового Кодекса РФ // Налоговед. – 2019. - № 11. – С. 21-31;
5. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2019 по делу № А40-14459/192 // [Электронный ресурс] – Режим доступа: СПС Консультант Плюс (дата обращения: 11.04.2020);
6. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 N 34-П "По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества "Флот Новороссийского морского торгового порта" // [Электронный ресурс] – Режим доступа: СПС Консультант Плюс (дата обращения: 11.04.2020);
7. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11 по делу N А57-12694/2010 // [Электронный ресурс] – Режим доступа: СПС Консультант Плюс (дата обращения: 12.04.2020);
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм" // [Электронный ресурс] – Режим доступа: СПС Консультант Плюс (дата обращения: 11.04.2020);
9. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П // [Электронный ресурс] – Режим доступа: СПС Консультант Плюс (дата обращения: 11.04.2020).