ПОДХОДЫ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ СТАТУСА НАЛОГОВОГО РЕЗИДЕНТСТВА ОРГАНИЗАЦИЙ В МЕЖДУНАРОДНОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

АННОТАЦИЯ

В статье исследуются подходы к определению статуса налогового резидентства организаций в международном налоговом праве, анализируются проблемы данного вопроса и причины их возникновения. Обосновывается вывод о необходимости разрешения коллизии при определении статуса налогового резидентства организаций.

Ключевые слова: налоговое резидентство организаций, место инкорпорации организации, место фактического управления и контроля над организацией.

Налогообложение является неотъемлемой частью экономики каждого государства. В науке налогового права выделяют два принципа налогообложения: по территориальному критерию и по критерию налогового резидентства. На практике, в том числе в законодательстве Российской Федерации, Республики Беларусь, обычно используется комбинация указанных принципов. Принцип территориальности предполагает налогообложение доходов в стране по месту их источника независимо от налогового резидентства получателя дохода (бенефициара). Данный принцип позволяет государству распространить налоговую юрисдикцию на доходы, источником происхождения которых является территория и субъекты данного государства. Принцип резидентства напротив устанавливает, что вне зависимости от источника дохода налоговое обязательство лица возникает при наличии статуса налогового резидента, то есть ключевым критерием является персональная связь лица с определенной юрисдикцией. Таким образом, в случае признания лица налоговым резидентом определенного государства, данное государство облагает налогами все «общемировые» доходы лица [1].

Концепция резидентства, установленная в налоговом законодательстве каждого государства, представляет особый интерес в международном налоговом праве, поскольку она может различаться: как в отношении физических лиц, так и организаций.

Как и при определении налогового резидентства физических лиц, в национальном налоговом законодательстве государств используются различные критерии для определения налогового резидентства организаций. Выделяют два общепринятых подхода, применяемых государствами для определения статуса налогового резидентства организаций:

1) место инкорпорации организации (как правило, им является место государственной регистрации организации);

2) место фактического управления и контроля над организацией.

Первый подход, место инкорпорации, по мнению автора, вызывает меньше разногласий, поскольку ему присуща формальность, хотя, как отмечают исследователи, различия в понимании места инкорпорации все же могут возникать преимущественно на понятийном уровне [2]. По общему правилу, под инкорпорацией понимается результат действий в установленном порядке по регистрации организации или ее деятельности в государстве.

Второй подход предполагает анализ фактических обстоятельств управления и контроля над организацией для цели определения места ее налогового резидентства, которым является место фактического управления деятельностью организации [3]. Согласно Комментариям к статье 4 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Комментарий), под местом фактического управления подразумевается место, где в действительности принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, которые необходимы для ведения деловой активности организации. При этом в рамках процедуры определения места фактического управления все имеющие отношение к делу факты и обстоятельства должны быть проанализированы, то есть решение о резидентстве принимается в результате оценки всей совокупности фактов [4].

Таким образом, Комментарий определяет место фактического управления организацией, как место, где ключевые управленческие и коммерческие решения необходимые для ведения бизнеса в целом.  При этом утверждение о том, что организация может занимать только одно эффективное место управления одновременно, отсутствует.

Согласно Комментарию, место эффективного управления должно определяться на основе всех соответствующих фактов и обстоятельств, и место центрального контроля и место фактического управления не обязательно совпадают. Поскольку правила определения места фактического управления и контроля не всегда четко установлены, в некоторых случаях контролирующие органы могут применять подход «в каждом конкретном случае». Использование такого индивидуального подхода создает правовую неопределенность и может повлечь ряд трудностей в определении одного места фактического управления и контроля над организацией [4].

По мнению автора, при анализе данного вопроса нельзя игнорировать тот факт, что современные технологии существенно изменили способ принятия решений. Принятие решений стало быстрее, лицам, принимающим решения, больше не нужно физически собираться в одном месте для встречи,  технологии делают возможным вовлечение большего числа людей в процесс принятия решений.

Проблемы определения статуса налогового резидентства организации могут возникнуть, по мнению автора, по следующим причинам (в следующих ситуациях):

1. Количество международных операций в современной бизнес-среде. Как и в других вопросах международного налогообложения, основные проблемы налогового резидентства не возникнут в чисто внутренней ситуации, когда компания не занимается иностранными операциями, не получает доходы из иностранных источников и не осуществляет свою деятельность за пределами юрисдикции, в которой она была создана. Современная деловая среда вынуждает бизнес пересекать границы, а компании – работать на международном уровне. В силу важности бизнес-процессов может требоваться также открытие офиса, размещения менеджмента или другого персонала компании в определенном государстве, отличном от первоначального места регистрации.

2. Требования, предъявляемые национальным законодательством отдельных государств. Данная причина заключается в том, что отдельные юрисдикции могут устанавливать свои условия для ведения бизнеса на их территории (англ., compliance). Чтобы соблюдать эти условия, организация должна иметь определенный эффект присутствия (англ., substance), т.е. выполнять совокупность мер, направленных на то, чтобы доказать ведение компанией реальной бизнес-деятельности на территории определенного государства. Соблюдение эффекта присутствия может впоследствии также означать, что организация имеет статус налогового резидента данной юрисдикции.

Необходимо также учитывать следующие обстоятельства, влияющие на данный вопрос:

1. Корпоративная структура групп компаний, в которых дочерние компании очень жестко управляются материнской компанией, что фактически узурпирует контроль.

2. Управление и контроль над компаниями может осуществляться международным советом, в которых решения принимаются посредством видеоконференций, интернета или телефонов.

Несмотря на указанные причины и проблемы, в настоящее время фактически отсутствуют согласованные правила разрешения коллизии при признании организации, имеющей статус налогового резидента одновременно нескольких государств. Полагаем, что указанные выше причины не создали бы проблемы, если бы правила определения статуса налогового резидентства организаций были гармонизированы. При этом, международные соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе заключенные с Республикой Беларусь и Российской Федерацией, как правило, не содержат порядка разрешения указанной коллизии. Обычно международные соглашения в вопросе определения налогового резидентства организаций отсылают к национальному законодательству каждого государства – стороны соглашения. Поскольку правила не согласованы на международном уровне, организация может признаваться имеющей статус налогового резидента в двух и более государствах.

В связи с этим, регулирование данного вопроса представляется актуальным и важным, как на международном уровне, так и на национальном. Тем не менее, в международном налоговом законодательстве данный вопрос не разрешен. Способ разрешения указанной проблемы рассматривается в связи с  установлением порядка разрешения коллизии на международном уровне, например, в рамках двусторонних или многосторонних международных соглашениях.

Список литературы:

1. Гидирим, В.А. Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве / В.А. Гидирим // Международное право. – 2013. – № 1. –  С. 123-170.
2. Ахметшин, Р.И. Налогообложение международных структур: комментарии законопроекта Минфина России, или Что год грядущий нам готовит? / Р.И. Ахметшин, Т.А. Павлюкова // Налоговед. – 2014. – № 10. – С. 13-24.
3. Ахметшин, Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности / Р.И. Ахметшин // Закон – 2014. –  № 6. – С. 5.
4. Model convention with respect to taxes on income and on capital [Electronic resource] : OECD.org. – Mode of access: http://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf. – Date of access: 27.09.2019.