СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА РАССМОТРЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ОБОСНОВАННОСТЬЮ НАЛОГОВЫХ ВЫГОД В ПЕРИОД ДО И ПОСЛЕ ВВЕДЕНИЯ СТ. 54.1 НК РФ

АННОТАЦИЯ

В статье рассматриваются позиции судов об обоснованности получения налоговых выгод налогоплательщиком при рассмотрении и разрешении налоговых споров. В частности анализируется вопрос должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщиком в гражданском обороте. Выделяются некоторые пробелы регулирования получения налоговых выгод в контексте ст. 54.1. Налогового кодекса РФ и указываются возможные пути решения таких проблем.

Ключевые слова: необоснованная налоговая выгода, налоговая реконструкция, фактический исполнитель, налоговое законодательство, формальный документооборот, добросовестность.

Вопросы обоснованности получения налоговых выгод налогоплательщиком, соответственно и применения налоговой реконструкции в контексте ст. 54. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) одни из самых обсуждаемых и актуальных на данный момент. Справедливо отметить, что применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, закрепили намного раньше введения в действие ст. 54.1 НК РФ.

Об актуальности рассматриваемой в рамках данной работы темы указывает совсем свежий «Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды», утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023 (далее - Обзор Верховного Суда РФ от 13.12.2023) [1].

Между тем, первым, самым значимым судебным актом, который разъяснил условия применения налоговой реконструкции до 2017 г., было Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). В п. 7 Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 указывается что, если для целей налогообложения налогоплательщиком учет операций будет осуществлен не исходя из их действительного экономического смысла операции, то соответственно и суд будет разрешать спор исходя из такового содержания сделки и устанавливать размер прав и обязанностей налогоплательщика [2].

Кроме того, одним из ключевых положений, который закрепил данный документ, является то, что не может быть признана судом обоснованной такая налоговая выгода, которая не связана с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Помимо указанного, перечисляются конкретные обстоятельства, при которых также такая выгода не может быть признана обоснованной. Подчеркнем, что данный факт является ключевым.

Следует отметить, что большинство представителей научного сообщества, а также и правоприменителей, сходятся во мнении, что нормы ст. 54.1 НК РФ являются законодательным закреплением положений, которые отражены в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

В свою очередь, Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не отменено и все еще имеет юридическую силу, а суды продолжают применять положения данного документа, и ссылаются в судебных актах на его положения.

Одним из обсуждаемых вопросов в рамках темы является возможность применения расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщиков. Стоит отметить, что введение в действие ст. 54.1. НК РФ поставило под сомнение применение такого метода. Можно отметить о разделении судебной практики до и после введения данной статьи.

Например, Минфин России в Письме от 13.12.2019 N 01-03-11/97904 по данному вопросу пояснил, что положения указанной статьи налогового законодательства не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков, когда ими злоупотребляются права, расчетным методом, в отличие от судебной практики, которая сложилась на основе Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 [3].

Например, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд постановил, что в рассматриваемом налоговом споре основания для применения доктрины налоговой реконструкции, или расчетного метода определения налоговых обязательств, отсутствуют, в виду доказанности факта неисполнения обязательства надлежащим лицом, а также доказанности обстоятельств, которые указывают на умысел налогоплательщика в совершении допущенных налоговых правонарушений, то есть преследовании цели неправомерного уменьшения налогов, то есть согласно данной позиции применение налоговой реконструкции невозможно [4].

Однако существует и обратная практика арбитражных судов, которые допускают применение налоговой реконструкции. Например, Судебной коллегией по экономическим спорам было отмечено, что применение налоговой реконструкции, в том числе по ст. 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями. Такими являются установление  лица, которое фактически производило исполнение по сделке, так, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота, и, следовательно, осуществить их полное налогообложение [5].

Между тем, как отмечено в Обзоре Верховного Суда РФ от 13.12.2023, нельзя перекладывать на добросовестного налогоплательщика неблагоприятные последствия неисполнения остальными субъектами гражданского оборота налоговой обязанности. Если такой налогоплательщик не знал и не должен был знать о нарушениях, которые были допущены такими субъектами, а в целях оценки факта надлежащей осмотрительности со стороны налогоплательщика, когда им выбирается контрагент, необходимо учитывать ряд некоторых факторов. Последними являются значимость и особенность сделки для данного налогоплательщика, с учетом характера и объемов его деятельности.

Кроме того, важно то, что должны быть доказаны не только те обстоятельства, которые показывают, что поставщики не исполнили свои налоговые обязательства в надлежащем порядке. Важно и то, что необходимо устанавливать, что указанные обстоятельства должны ли быть понятны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки. В связи с этим, нужно анализировать каждую операцию и квалифицировать действия субъектов хозяйственного оборота с учетом характера и объемов деятельности покупателя. 

Отметим то факт, что ФНС в своих письмах также акцентировал внимание на то, что важное значение для применение налоговой реконструкции имеет стандарт должной осмотрительности в гражданском (хозяйственном) обороте. Исходя из вышеуказанного, можно заключить, что даже при проявлении со стороны добросовестного налогоплательщика-покупателя должной осмотрительности при выборе контрагента, он может не выявить никаких предпосылок недобросовестного налогоплательщика. Ведь со стороны последнего могут быть представлены  бухгалтерские и налоговые отчетности, которое подтверждают наличие необходимых ресурсов у контрагента для исполнения своего обязательства. Следовательно, справедливо не перекладывать на добросовестного налогоплательщика негативные последствия возможных нарушений, допущенных его контрагентом [6, с. 97].

Отметим, что как в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006  №53, так и в письмах и разьяснениях ФНС отмечается то, что ключевое основание для применения налоговой реконструкции заключается в реальности хозяйственной операции. Как уже было отмечено выше. В Обзоре Верховного Суда РФ от 13.12.2023 указывается о том, что даже при наличии у налогоплательщика счетов-фактур и других учетных документов не может подтверждать неоспоримо его право на вычет сумм НДС и на учет расходов. В виду того, что названные документы  не подтверждают реальность хозяйственных операций в своей совокупности.

Еще одно интересное заключение было дано в Обзоре Верховного Суда РФ от 13.12.2023, которое также непосредственно связано с реальностью совершенной сделки. Оно заключается в том, что если в ходе налоговой проверки налогоплательщика было установлено лицо, которое реально осуществило поставку товаров либо выполнило (оказало) работы (услуги), то учет расходов и налоговых вычетов сумм НДС должно производится согласно параметрам действительного исполнения, закрепленных в финансово-хозяйственных документах данного контрагента.

Таким образом, судебная практика по вопросу обоснованности получения налоговых выгод налогоплательщиком, иначе применения налоговой реконструкции по ст. 54. 1  НК РФ, до сих пор продолжается складываться. Проблемными до сих пор являются вопросы, связанные с применением расчетного метода исчисления налоговой обязанности, а также критерия проявления должной осмотрительности, а в каждом конкретном случае такой критерий не может быть одинаковым, на что и указывает Верховный суд РФ. Данные спорные аспекты имеют очень важное значение для правильного разрешения спора. Поэтому их необходимо конкретизировать и закрепить для того, чтобы судебная практика рассмотрения подобных споров шла по единообразной практике.

Список литературы:

1. Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023. // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_464347/  (дата обращения: 29.08.2024).
2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/   (дата обращения: 29.08.2024).
3. Письмо Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904 //  [Электронный ресурс]. – URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/73328963/  (дата обращения: 30.08.2024)
4. Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 N 16АП-3593/2023 по делу N А25-1591/2022 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS016&n=87024#W4c2uNUA913X8n8x  (дата обращения: 30.08.2024)
5. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 по делу N А40-131167/2020 // [Электронный ресурс] – URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/403134736/ (дата обращения: 29.08.2024)
6. Осипова Л.В. «Налоговая реконструкция» в контексте статьи 54.1 нкрф: неопределенность в правоприменении. Вестник арбитражной практики. 2022. № 5 (102). 95-101 С.
7. Налоговый кодекс РФ Ч.1 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 29.08.2024)