О ПОНЯТИИ НАЛОГОВОЙ РЕКОНСТРУКЦИИ И ПРИМЕНЕНИЯ СТ. 54.1 НК РФ

АННОТАЦИЯ

В статье рассматриваются понятие и основные подходы к содержанию ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, которые сложились в правоприменительной практике. Анализируются положения официальных писем Федеральной налоговой службы России и материалы судебной практики по ключевым вопросам применения рассматриваемой правовой нормы. Сделан вывод о том, какое определение можно дать понятию налоговая реконструкция.

Ключевые слова: налоговая реконструкция, налогоплательщик, фактический исполнитель, налоговое законодательство, добросовестность.

Относительно недавно в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно в 2017 году, была добавлена новая статья - 54.1 НК РФ. Целью принятия данной правовой нормы являлось стремление государства бороться с частыми злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков своими правами при ведении предпринимательской деятельности. Именно имеются в виду те случаи, когда искусственно субъектами налогообложения снижается размер налогов. В частности, посредством использования формального документооборота, а также посредством использования так называемых «технических компаний». Под последними представляются юридические лица, которые не осуществляют реальную предпринимательскую деятельность.

С момента закрепления данной правовой нормы в налоговом законодательстве возникли многочисленные дискуссии относительно как ее толкования, так и применения налоговыми органами и судами.

Члены научного сообщества, с одной стороны, представители правоприменительных и судебных органов, с другой стороны, спорят, в частности, о том, насколько оправданно столь частое применение данной статьи налоговыми органами.

Например, Д.В. Винницкий считает, что в ст.54.1 НК РФ воплощена доктрина обхода налогового закона. Это, по мнению автора, представляет собой экстраординарный инструмент правого регулирования. Он должен приводиться в действие исключительно в ограниченных случаях, когда существуют реальные признаки создания схемы по уклонению от уплаты налогов, а в остальных же случаях должны применяться уже другие регулятивные нормы налогового законодательства [1, с. 44-50].

Чтобы определить истинную сущность налоговой реконструкции, которая содержится в ст. 54.1 НК РФ, проведем небольшой анализ официальных позиций Федеральной налоговой службы России (далее – ФНС России). Последние нашли свое отражение в официальных письмах. Кроме того, рассмотрим и позиции судов, отраженных в решениях по налоговым спорам с применением ст. 54.1 НК РФ.

Стоит отметить, что в рамках рассматриваемой темы интерес представляют следующие три письма ФНС России. Следует подчеркнуть тот аспект, что данные Письма были опубликованы официально и, следовательно, находятся в публичном доступе. В этой связи, положения, которые закреплены в данных документах, являются отражением официальной позиции ФНС России по вопросу толкования ст. 54.1 НК РФ, а в виду того, то органы налоговой службы России имеют централизованный характер организации деятельности, то эти рекомендации подлежат применению всеми нижестоящими налоговыми органами.

Например, в первом Письме ФНС от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ (далее – Письмо ФНС N ЕД-4-9/22123@) отмечается, что принятие ст. 54.1 НК РФ направлено на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации [2]. Подчеркнем, что под налоговой оптимизацией на практике представляется существование некоторых юридических лиц номинально, и которых налогоплательщик специально использует для завышения понесенных расходов, чтобы в последующем соответственно уменьшить налоговую базу.

Как отмечается в самом документе, законодательно данной нормой закрепляются конкретные действия налогоплательщика, которые являются злоупотреблением правами, а также отражены в статье условия, при соблюдении которых у налогоплательщика будет возможность, чтобы заявить налоговые вычеты по соответствующим операциям.

Письмо ФНС N ЕД-4-9/22123@, следует отметить, имеет непосредственно рекомендательный характер. В связи с тем, что норма новая и вопросов по ее применению возникало очень много, назревала необходимость на уточнении ряда вопросов применения исследуемой нормы права. Кроме того, мультивекторная судебная практика, а также отсутствие единого подхода к применению налоговой реконструкции стали основанием для дополнительных разъяснений со стороны ФНС России.

В этой связи, ФНС России было опубликовано Письмо от 10 марта 2021 года №БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Письмо ФНС от 10 марта 2021 года №БВ-4–7/3060@) [3].  В указанном документе отражен актуальный подход и выражены общие правила как для применения налоговой реконструкции, так и к применению указанной нормы в целом, для налоговых органов.

Анализ Письма от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ относительно применения налоговой реконструкции позволяет заключить то, что она возможна при доказанной необоснованной налоговой выгоде в результате следующих действий. Во-первых, создания с участием «технической компании» документооборота формального характера. Во-вторых, при раскрытии схемы по дроблению бизнеса и, в-третьих, переквалификации сделки.

Помимо указанного, в данном документе были отражены еще два ключевых момента относительно налоговой реконструкции. Например, первое, отмечается то, что наличие «технической компании», которая встроена в отношения с налогоплательщиком, воздействует на его налоговые обязательства в зависимости от формы вины, то есть важен непосредственно умышленный характер действий налогоплательщика. Причем, в вышеуказанном Письме перечислены факты, свидетельствующие умышленный характер действий налогоплательщика. Среди последних, например, несоответствие поведения участников сделки стандартам разумного поведения участника оборота при соответствующих обстоятельствах.

 Второй момент заключается в том, что реконструкция налогов, если все же умышленные действия налогоплательщика установлены, имеет место быть только в случае, когда он сам содействует в раскрытии «недобросовестной» деятельности.

На данный аспект указывает Верховный Суд Российской Федерации, а именно на то, что для налогоплательщика последствия должны определяться исходя из его формы вины, то есть, если налогоплательщик расходы не подтвердил документально, а также он не проявил полагающуюся осмотрительность. Помимо этого, как отмечает высший судебный орган, на применение налоговой реконструкции право будет у тех налогоплательщиков, которые сами содействовали в устранении потерь казны, точнее, способствовали выведению операции из тени [4].

Анализ судебной практики, которая сложилась до принятия рассматриваемого Письма от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@, исходит из принципа экономической обоснованности налогообложения, который установлен налоговым законодательством. Иными словами, значит, что налогоплательщик должен уплатить налоги в таком размере, как если бы он своими правами не злоупотреблял [5, с.65].

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной жизни предполагает то, что должна быть доначислена сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, то есть должен быть уплачен налог в таком объеме, как если бы налогоплательщик своим правом не злоупотреблял[6].

Таким образом, принимая во внимание совокупность норм налогового законодательства, а также сложившуюся практику судов и налоговых органов, можно дать определение понятию налоговая реконструкция. Под последним следует представлять определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Кроме того, анализ положений писем ФНС о применении ст. 54.1 НК РФ об учете формы вины налогоплательщика при определении налоговых обязательств, считаем оправданными. Поддерживаем мнение ученых в том, что такое правовое регулирование позволяет избежать таких ситуаций, когда извлекается выгода из незаконного и недобросовестного поведения. В любом случае, должен быть соблюден баланс частных и публичных интересов, а также принцип  экономической обоснованности налогообложения, который является базовым принципом налогового права.

Список литературы:

1. Винницкий Д.В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. 2018. № 11. С. 44 - 57.
2. Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. URL: https://login.consultant.ru/link/  (дата обращения: 03.06.2024).
3. Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. URL: https://login.consultant.ru/link/?req=doc&base=LAW&n=352052&dst=100007 (дата обращения: 23.08.2024)
4. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс].URL: https://login.consultant.ru/link/?req=doc&base=ARB&n=666246 (дата обращения: 25.08.2024)
5. Зобова Е.П. Налоговая реконструкция и налог на прибыль // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2023. N 2. С. 61 - 70.
6. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – URL: https://login.consultant.ru/link/?req=doc&base=ARB&n=599593&dst=100040  (дата обращения: 20.08.2024)
7. Налоговый кодекс РФ Ч.1 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 29.08.2024)