СТАДИЙНОСТЬ ДОКАЗЫВАНИЯ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ ПО НДС С УЧАСТИЕМ СТРОИТЕЛЬНЫХ ПОДРЯДЧИКОВ ПО ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ от 05.04.2013 № 44-ФЗ

АННОТАЦИЯ

Цель статьи – разработать стадийно-ориентированную модель доказывания для строительных подрядчиков — исполнителей государственных контрактов (Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ). В работе применялись общенаучные и специальные юридические методы. Систематизированы правовые позиции судов, а также практика, подтверждающая недопустимость автоматического вменения умысла. Выявлены процессуальные нарушения при осмотре как основание для признания доказательств недопустимыми.

Ключевые слова: камеральная налоговая проверка, необоснованная налоговая выгода.

Согласно положениям, предусмотренным пунктом 3 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. [7]

Как следует из пункта 1 статьи 33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с Кодексом и иными федеральными законами.

Пунктом 1 статьи 82 НК РФ предусмотрено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных.

Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к федеральным косвенным налогам, все элементы налогообложения по которому установлены главой 21 НК РФ, в соответствии с которой:

Круг субъектов, обязанных исчислять и уплачивать НДС, определён статьёй 143 НК РФ и включает организации и индивидуальных предпринимателей. Объектом налогообложения признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и ввоз товаров (ст. 146 НК РФ). Налоговым периодом признаётся квартал (ст. 163 НК РФ), а дифференциация ставок (0%, 10%, 22%, а также расчётные ставки) установлена статьёй 164 НК РФ. Уплата налога производится по итогам каждого квартала равными долями в сроки, определённые статьёй 174 НК РФ.

Порядок и сроки уплаты закреплены в статье 174 НК РФ, согласно которой по итогам каждого налогового периода (квартала) равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за отчетным кварталом.

Механизм применения налоговых вычетов, закреплённый в статьях 171 и 172 НК РФ, ставит право налогоплательщика на уменьшение исчисленной суммы налога в зависимость от совокупности условий: принятие товаров (работ, услуг) к учёту, наличие надлежащим образом оформленного счёта-фактуры и использование приобретённых ценностей в операциях, облагаемых НДС.

Налог на добавленную стоимость, являясь косвенным налогом, включается в цену товара (работы, услуги) и уплачивается конечным потребителем, для строительных подрядчиков, работающих по Федеральному закону от 05.04.2013 № 44-ФЗ, это означает, что НДС является частью твердой цены государственного контракта. Доначисление НДС налоговым органом сверх цены контракта создает коллизию: подрядчик не может перевыставить налог заказчику, что делает бремя доказывания правомерности вычетов критически значимым. [6]

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ) на основе декларации по НДС в течение двух месяцев со дня представления такой декларации (абзац 4 пункта 2 статьи 88 НК РФ).

Налоговая декларация, в соответствии со статьёй 80 НК РФ, является письменным (или электронным) заявлением налогоплательщика, содержащим сведения об объектах налогообложения, полученных доходах и произведённых расходах, налоговой базе и исчисленной сумме налога.

В случае, если в ходе камеральной налоговой проверки на основании декларации по НДС налоговым органом будут установлены признаки налогового правонарушения, руководитель налогового органа (заместитель) вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки до трех месяцев с момента предоставления декларации по НДС (абзац 5 пункта 2 статьи 88 НК РФ).

Решение о продлении срока проведения камеральной проверки направляется налогоплательщику через личный кабинет в срок, не превышающий трех дней с даты принятия такого решения (абзац 8 пункта 2 статьи 88 НК РФ).

Легальное определение налогового правонарушения содержится в статье 106 НК РФ, которая связывает его с виновным совершением противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах. Ключевым элементом данного состава является вина.

Виды налоговых правонарушений определены главой 16 НК РФ.

Должностное лицо налогового органа в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты контроля, вправе производить осмотр территорий, помещений проверяемого лица (лица, в отношении которого осуществляется налоговый мониторинг, проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля при рассмотрении материалов налоговой проверки), документов и предметов при проведении камеральной налоговой проверки (подпункт 2 пункта 1 статьи 92 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ в проведении осмотра вправе участвовать лицо, чьи территории, помещения, документы и предметы подлежат осмотру, или его представитель, а также специалисты.

В соответствии с письмом ФНС РФ от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» (далее – Письмо ФНС РФ от 17.07.2013 N АС-4-2/12837) (с 01.01.2015): доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8, 8.1 статьи 88 Кодекса. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (пункт 6.4.1. Письма ФНС РФ от 17.07.2013 N АС-4-2/12837[13]).

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка (представитель), специалист и эксперт.

Осмотр производится проверяющими в присутствии не менее двух понятых. При проведении осмотра вправе присутствовать должностные лица проверяемого налогоплательщика-организации, работники проверяемого лица (пункт 6.7. Письма ФНС РФ от 17.07.2013 N АС-4-2/12837[13]).

Требования к проведению осмотра:

1.Мотивированное постановление руководителя налогового органа (пункт 1 статьи 92 НК РФ) — должно содержать основания для проведения осмотра, дату и место осмотра.

2. Присутствие понятых (пункт 3 статьи 92 НК РФ, статьи 98 НК РФ) — не менее двух лиц, не заинтересованных в исходе дела и не являющихся должностными лицами налогового органа.

3. Присутствие налогоплательщика или его представителя (пункт 3 статьи 92 НК РФ).

Составление протокола осмотра (пункт 5 статьи 92 НК РФ, статьи 99 НК РФ) с обязательным указанием: даты, времени и места проведения осмотра; должностных лиц, проводивших осмотр; понятых (ФИО, паспортные данные); обнаруженных обстоятельств; применения технических средств фиксации (если использовались).

Абзац 2 пункта 3 статьи 92 НК РФ предусматривает: «Осмотр производится в присутствии понятых. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производится изъятие подлинных документов…»

Согласно подпункта 5 пункта 2 статьи 99 НК РФ в протоколе указываются фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком.

Согласно Приложению N 16 Приказа ФНС от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ указывается "Ф.И.О. каждого понятого, присутствовавшего при проведении осмотра, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком)"[11].

Таким образом, обязательными для указания в протоколе являются фамилия, имя и отчество лиц, участвующих в действии или присутствовавших при его проведении, при этом адрес регистрации понятых в качестве сведений, обязательных для внесения в протокол, положениями НК РФ не предусмотрены.

Проведение осмотра только с видеозаписью без участия понятых недопустимо и нарушает пункт 3 статьи 92 НК РФ.

При использовании видеозаписи обязательно отражение в протоколе осмотра (статья 99 НК РФ) следующих сведений:

1. Факт применения видеозаписи — указание на использование технического средства фиксации.
2. Характеристики технического средства: наименование устройства (например, видеокамера, мобильный телефон); модель и идентификационные данные (по возможности серийный номер); кем произведена запись (должностное лицо налогового органа).
3. Метаданные записи (при наличии технической возможности): дата и время записи; продолжительность; формат файла.

Приложение к протоколу: видеозапись на электронном носителе должна быть приложена к протоколу, что отражается в описательной части.

По результатам рассмотрения всех материалов камеральной проверки и в случае выявления нарушений должностным лицом налогового органа составляется в течение 10 дней акт налоговой проверки (пункт 1 статьи 101⁴ НК РФ).

Форма акта камеральной налоговой проверки (Акт КНП) утверждена приказом ФНС России от 07.11.2018 №ММВ-7-2/628@ (в редакции от 21.02.2025). Документ оформляется по форме КНД 1160098.

В акте налоговой проверки в обязательном порядке должны быть указаны документально подтвержденные факты, выводы и предложения по устранению данных нарушений, санкции (пункт 2 статьи 101⁴ НК РФ).

Проверяемое лицо в течение одного месяца с момента получения Акта КНП праве подать письменные возражения на акт налоговой проверки (пункт 5 статьи 101⁴ НК РФ).

Важное значение имеет то, что налоговые органы уже задолго до вынесения Акта КНП предполагают, будет ли он составляться или нет, основывая свое мнение на результатах предварительного действий, а именно:

1. Предварительный анализ – это комплекс мероприятий по сбору информации, её анализу, целью которого является выявление нарушений налогового законодательства, оценка рисков и формирование перечня дальнейших действий (например проведение такого мероприятия налогового контроля, как выездная налоговая проверка).

В предварительный анализ входят такие действия как: сбор информации из открытых источников, использование автоматизированных систем (применяются программы вроде АСК НДС-3 для выявления расхождений в цепочке НДС, анализа деклараций и других данных), опросы руководителей и главных бухгалтеров, осмотр помещений и т.д.

2.Комиссии по легализации налоговой базы — это рабочие группы, которые вызывают налогоплательщиков для дачи пояснений по вопросам исчисления и уплаты налогов. Цель — побудить налогоплательщика добровольно уточнить свои фискальные обязательства, доплатить налоги и избежать формальной проверки.

Не предусмотрены Налоговым кодексом РФ и не являются формой налогового контроля в юридическом смысле.

После отмены письма ФНС от 25.07.2017 №ЕД-4-15/14490@ (которое регулировало их работу) [14] деятельность комиссий регулируется подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ, дающим право налоговикам вызывать предпринимателей в инспекции.

После того, как налогоплательщик получил Акт КНП он вправе направить свои письменные возражения.

Налогоплательщик вправе не только в ответах на уведомления налоговых органов, но и в своих письменных возражениях на акт КНП указать на смягчающие обстоятельства, которые перечислены в пункте 1 ст. 112 НК РФ.

На официальном сайте ФНС России [66] (https://www.nalog.gov.ru/rn56/news/tax_doc_news/16627348/) указано, что привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган в соответствии со статьями 112 и 114 НК РФ вправе снизить размер штрафа при наличии смягчающих обстоятельств:

– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (включая тяжелое материальное положение физического лица);

– иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

С 1 сентября 2026 года в пункт 3 статьи 114 НК РФ внесены изменения, которые устанавливают предельный размер уменьшения штрафа - не более чем в десять раз.

На официальном сайте размещен проект приказа [66] (https://regulation.gov.ru/projects/166720/ ), с которым может ознакомиться любой желающий.

В течение 10 дней с момента получения возражений руководитель налогового органа (заместитель) рассматривает документы по проверке, включая возражения на акт. Налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки. Рассмотрение материалов налоговой проверки возможно с использованием видео–конференц–связи в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

По результатам рассмотрения материалов проверки выносится решение или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за налоговое правонарушение или напротив, о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (статья 101 НК РФ).

Стоит отметить, что налоговым кодексом помимо штрафов за налоговые правонарушения предусмотрены пени (статья 75 НК РФ), которые начисляются за каждый день просрочки в особом порядке.

Это означает, что при вынесении решения о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения будут:

1. доначислены налоги;
2. рассчитана сумма штрафа в зависимости от нарушенной нормы НК РФ (см. главу 16 НК РФ);
3. рассчитана сумма пени.

В результате сумма доначислений, например при привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ может вырасти в два раза, так как в пункте 3 указанной статьи предусмотрен штраф в размере 40 % от суммы доначислений.

Откуда может взяться недоимка в ходе проведения камеральной налоговой проверки даже при правильно составленной декларации? Ответ кроется в вычетах, предъявленных налогоплательщиком.

В ходе проведения КНП налоговые органы проверяют правильность и обоснованность предъявленных к вычету сумм НДС.

С этого момента и начинается спор.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим, указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость (из письма Минфина РФ от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

Деятельность строительных подрядчиков, выполняющих работы на основании заключенных муниципальных контрактов регулируется нормами главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и положениями Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд».

Согласно статье 763 ГК РФ подрядные строительные работы (статья 740 ГК РФ), предназначенные для удовлетворения государственных или муниципальных нужд, осуществляются на основе государственного или муниципального контракта на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд.

По государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд (далее - государственный или муниципальный контракт) подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

В ходе выполнения строительных работ, Генеральный подрядчик привлекает субподрядчиков (организации или индивидуальные предприниматели), а также приобретает необходимые материалы у поставщиков, при этом, генеральный подрядчик, действуя добросовестно отмечает в декларации все реальные хозяйственные операции, предъявляя налог к вычету, не подозревая то, что те самые поставщики или субподрядчики в свое время не исполнили свою обязанность по уплате налогов в бюджет. Возникает разрыв. Налоговые органы это усматривают еще на стадии налогового предварительного анализа, направляют соответствующие запросы основному налогоплательщику (Генеральному подрядчику), уведомления и т.д.

Важно представлять, что с этого момента от налогоплательщика уже мало чего зависит, так как разрыв произошел и виновные будут привлечены к налоговой ответственности, а заявленный в налоговой декларации вычет уже становится необоснованной налоговой выгодой, вместе с которой налогоплательщик пойдет вплоть до момента вынесения решения налоговым органом по результатам налогового контроля.

Не стоит забывать о том, что не допускается использовать доказательства, полученные с нарушением кодекса (абзац 3 пункта 7 статьи 101⁴ НК РФ), что при рассмотрении налоговой проверки ведется протокол, и несоблюдение должностными органами требований, установленных налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 12 статьи 101⁴ НК РФ).

В случаях привлечения налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, он может направить Апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган (субъекта) в течение одного месяца с момента получения решения (пункт 9 статьи 101, пункт 1 статьи 138 НК РФ)

Срок рассмотрения жалобы составляет один месяц, однако налоговые органы могут этот срок продлить еще на один месяц (пункт 6 статьи 140 НК РФ).

В случае отрицательного решения по жалобе, налогоплательщик может обратиться в ФНС России в течение трех месяцев.

Обжалование в вышестоящий налоговый орган является обязательным досудебным порядком, только после прохождения этой стадии можно обратиться в суд в течение трех месяцев с момента вступления решения в силу.

В Арбитражном суде своя процедура и этапность рассмотрения налогового спора, и включает в себя: арбитражный суд первой инстанции, апелляционный арбитражный суд, кассационный арбитражный суд и, наконец, Верховный суд РФ.

С 1 сентября 2026 года рассматривать жалобы (в т. ч. апелляционные) будет не только вышестоящий орган, но и уполномоченное УФНС России статья 140 НК РФ, пункт 61 статьи 1 Федерального закона от 28.11.2025 №425-ФЗ [9].

Итак, рассмотрим стадии:

1. Досудебные пояснения в виде ответов на требования налогового органа.

Предоставляем всю имеющуюся информацию:

– о способе выбора контрагента (доказываем должную осмотрительность, прикладывая информацию (скриншот с датой проверки и адресом сайта) с доступных источников: Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ); сервисы ФНС России («Прозрачный бизнес», «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента»); «Федресурс» (Единый федеральный реестр сведений о банкротстве); Картотека арбитражных дел (КАД); Реестр недобросовестных поставщиков (важно для строительной организации) и другие.

– о заключенных договорах;

– первичные документы (акты выполненных работ по форме КС–2, справки о стоимости работ по форме КС–3, счета–фактуры, ТТН, УПД, платежные поручения и другие документы);

– акты сверок взаимных расчетов;

– деловая переписка;

– сведения о претензионной работе.

Важно представлять, что в случае возникновения каких–либо недоразумений или спорных моментов, сторонам необходимо направлять в адрес друг друга письменные уведомления о наличии задолженности, претензии, иначе у налогового органа могут возникнуть основания полагать взаимозависимость юридических лиц и в таком случае на следующих этапах потребуется приложить больше усилий, чтобы доказать отсутствие взаимозависимости и подконтрольности юридических лиц.

Все письменные уведомления и претензии в обязательном порядке необходимо направлять в соответствии с условиями, определенными в заключённых договорах, однако для большей надежности и формирования неопровержимого доказательства, опять же при наличии возможности, документы нужно отправлять Почтой России ценным письмом с уведомлением о вручении и с описью вложения, в таком случае будет присвоен трек–номер, по которому можно будет отследить факт направления и получения почтового отправления.

Письма, направленные на адрес электронной почты, согласованный в договоре, тоже имеет значение, в таком случае к письму стоит приложить уведомление об отправке такого письма.

2. Возражения на Акт КНП

На данном этапе у налогоплательщика уже есть документ, в котором изложена позиция налогового органа в отношении выявленного (по мнению налогового органа) налогового правонарушения, и на который налогоплательщик может предоставить свои письменные мотивированные пояснения с приложением дополнительных доказательств. Возражения на Акт КНП оформляются в свободной форме и дополняются ранее не предоставленными документами.

3. Апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган.

В случае вынесения решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, налогоплательщик может направить жалобу по установленной форме в вышестоящий налоговый орган (УФНС), в которой следует подробно изложить свои возражения в отношении каждого приведенного в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение довода налогового органа.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривая жалобу выносит решение (п. 3 ст. 140 НК РФ):

Оставить жалобу без удовлетворения;

Отменить акт налогового органа ненормативного характера;

Отменить решение налогового органа полностью или в части;

Отменить решение налогового органа полностью и принять новое решение;

Признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу.

4. Арбитраж

Решение УФНС может быть обжаловано в Арбитражный суд. При подготовке искового заявления в суд стоит учитывать следующее:

– исковое заявление должно быть составлено последовательно, понятно и логично;

– каждый довод налогового органа необходимо опровергать отдельно с отсылкой на подтверждающий первичный документ и ссылкой на судебную практику;

– все доказательства, на которые ссылается налогоплательщик, должны содержать сведения о фактах реальной хозяйственной деятельности, отвечать требованиям допустимости, относимости (ст. 67, ст. 68, ст. 69 АПК РФ);

Все доказательства, на которые ссылается налогоплательщик, должны быть приложены к исковому заявлению.

Важно представлять, что при доказывании необоснованной налоговой выгоды налогоплательщик доказывает реальность выполнения хозяйственных операций, то есть нужно подтвердить наличие самого объекта (в строительстве это сделать не трудно, так как он материален), заручившись письменными разъяснениями конечного потребителя (Заказчика по муниципальным контрактам) о том, что конкретные работы были выполнены, приняты без замечаний и оплачены в установленный законодательством о контрактной системе срок.

При выстраивании линии защиты стоит обратить особое внимание на Акт КНП, так как именно на базе его формируется первоначальное решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, также необходимо постараться увидеть все доказательства, которые налоговый орган закладывает в решение, как правило это:

– досье на налогоплательщика;

– все договоры и дополнительные соглашения к ним вплоть до конечного исполнителя (проверяются даты заключения договоров, сопоставляются с хозяйственными операциями и датами оплаты, указанные в договорах расчетные счета, открытые в банках, и сопоставляются с движениями денежных средств по таким расчетным счетам);

– выписки по счетам и книги покупок (при этом проверяется то, на что были потрачены денежные средства, полученные субподрядчиком, например, если генподрядчик оплатил выполненные работы, субподрядчик получил денежные средства и приобрел неподходящий товар (например, покупка свинины), у налогового органа возникнут вопросы);

– штатные расписания на всех участников цепочки (проверяется способность организации выполнять определенные виды работ);

– протокол осмотра (проверяется факт нахождения налогоплательщика по адресу регистрации и др.);

– все требования о предоставлении документов, а также уведомления о вызове свидетелей.

Предложенная стадийная модель доказывания в налоговых спорах по НДС с участием строительных подрядчиков по Федеральному закону от 05.04.2013 № 44-ФЗ позволяет системно подойти к защите налоговой позиции на всех этапах: от досудебных пояснений до судебного обжалования. Ключевыми элементами модели являются: доказывание реальности хозяйственных операций (в строительстве — через материальность результата), презентация доказательств должной осмотрительности при выборе контрагентов и последовательное опровержение каждого довода налогового органа.

Судебная практика последовательно подтверждает, что бремя доказывания умысла (п. 3 ст. 122 НК РФ) лежит на налоговом органе и не может быть заменено ссылками на нарушения контрагентов или отсутствие у них ресурсов. Использование модели позволяет минимизировать налоговые риски и повысить эффективность судебной защиты прав строительных подрядчиков.

Ниже приведена некоторая судебная практика в пользу налогоплательщика по основным спорным моментам с налоговым органом на примере статьи 122 НК РФ:

Таблица 1.

Список литературы:

1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993 (с изм., одобр. в ходе общероссийского голосования 01.07.2020). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28399/ (дата обращения: 06.07.2026).
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 28.11.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_37800/   (дата обращения: 06.07.2026).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.11.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/   (дата обращения: 06.07.2026).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 28.11.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/  (дата обращения: 06.07.2026).
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 28.11.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_9027/  (дата обращения: 06.07.2026).
6. О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ (ред. от 28.06.2026). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_144624/ (дата обращения: 06.07.2026).
7. О налоговых органах Российской Федерации: Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 28.11.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_49/  (дата обращения: 06.07.2026).
8. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/  (дата обращения: 06.07.2026).
9. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_520020/  (дата обращения: 06.07.2026).
10. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям: Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_148268/  (дата обращения: 06.07.2026).
11. Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при проведении камеральных и выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ (ред. от 21.02.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_314075/  (дата обращения: 06.07.2026).
12. Об утверждении форм и правил заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (ред. от 21.02.2025). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124837/  (дата обращения: 06.07.2026).
13. О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками: письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_150126/  (дата обращения: 06.07.2026).
14. О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов): письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_220597/  (дата обращения: 06.07.2026).
15. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_55729/  (дата обращения: 06.07.2026).
16. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_48495/  (дата обращения: 06.07.2026).
17. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_86286/  (дата обращения: 06.07.2026).
18. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 № 2-П. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_137857/  (дата обращения: 06.07.2026).
19. Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_177352/  (дата обращения: 06.07.2026).
20. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_283712/  (дата обращения: 06.07.2026).
21. Постановление Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 № 6-П. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_290071/  (дата обращения: 06.07.2026).
22. Постановление Конституционного Суда РФ от 26.01.2023 № 4-П. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_438704/  (дата обращения: 06.07.2026).
23. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_30588/  (дата обращения: 06.07.2026).
24. Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 № 130-О. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32665/ (дата обращения: 06.07.2026).
25. Определение Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 № 148-О. – Текст : электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_48255/ (дата обращения: 06.07.2026).
26. Определение Конституционного Суда РФ от 09.06.2005 № 287-О. – Текст : электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_54792/  (дата обращения: 06.07.2026).
27. Определение Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 № 571-О. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_196702/  (дата обращения: 06.07.2026).
28. Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2019 № 2171-О. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=596985#nxna2QVDhBhOt5Z7  (дата обращения: 06.07.2026).
29. Определение Конституционного Суда РФ от 25.03.2021 № 580-О. – Текст : электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=661548#oF2b2QV29cwmSABA  (дата обращения: 06.07.2026).
30. О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации: постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999. – Текст : электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_23586/  (дата обращения: 06.07.2026).
31. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/  (дата обращения: 06.07.2026).
32. О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации: постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_151174/  (дата обращения: 06.07.2026).
33. О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость: постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_164585/  (дата обращения: 06.07.2026).
34. О примирении сторон в арбитражном процессе: постановление Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 № 50. – Текст : электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_166542/  (дата обращения: 06.07.2026).
35. О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления : постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48. – Текст : электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_338712/  (дата обращения: 06.07.2026).
36. О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_181602/  (дата обращения: 06.07.2026).
37. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018): утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_314991/ (дата обращения: 06.07.2026).
38. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2022): утв. Президиумом Верховного Суда РФ 01.06.2022. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_418165/  (дата обращения: 06.07.2026).
39. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства: утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_301685/  (дата обращения: 06.07.2026).
40. Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды: утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_464347/  (дата обращения: 06.07.2026).
41. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.04.2016 № 305-КГ16-3048 по делу № А40-43028/2015. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=459990#Elgd2QVWwxOx77i   (дата обращения: 06.07.2026).
42. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.02.2017 по делу № А26-8413/2015. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=489684#QWvd2QVWvRVTKkS9  (дата обращения: 06.07.2026).
43. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21.02.2017 по делу № А40-89628/2015. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=491505#iiEe2QVsbcbLH5gr  (дата обращения: 06.07.2026).
44. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.02.2018 по делу № А40-174421/2016. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=527079#H3Se2QVOIvMl6Qbv  (дата обращения: 06.07.2026).
45. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 06.03.2018 по делу № А53-18839/2016. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=530749#bkee2QVYVwjeUDVm  (дата обращения: 06.07.2026).
46. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15.02.2018 по делу № А33-1677/2013. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=528785#0Zte2QV8SpvelGHI1  (дата обращения: 06.07.2026).
47. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/law/hotdocs/52658.html (дата обращения: 06.07.2026).
48. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.12.2018 по делу № А40-51462/2017. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=563632#gGXf2QVzibF5sK0Y  (дата обращения: 06.07.2026).
49. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=628220#cTmf2QVWgk6pb2lW1  (дата обращения: 06.07.2026).
50. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=666246#k81g2QVqKViN0RlS2  (дата обращения: 06.07.2026).
51. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 09.09.2021 по делу № А33-3832/2019. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=680792#izEg2QV1E8uethEO   (дата обращения: 06.07.2026).
52. Решение Арбитражного суда города Москвы от 13.10.2025 по делу № А40-238992/2023. – Текст: электронный // – URL:  https://sudrf.cntd.ru/document/1312007949  (дата обращения: 06.07.2026).
53. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2026 по делу № А40-238992/2023. – Текст: электронный // URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/8UDZ7uYEoOWw/  (дата обращения: 06.07.2026).
54. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2024 по делу № А56-54189/2023. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS013&n=457560#WJUh2QVQp8bk6E6F  (дата обращения: 06.07.2026).
55. Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.03.2024 по делу № А56-54189/2023. – Текст: электронный // URL:  https://sudact.ru/arbitral/doc/9S3L9TNAqtrp/  (дата обращения: 06.07.2026).
56. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2026 по делу № А55-5848/2025. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS011&n=258131#hd1i2QVQPYKydMGk1  (дата обращения: 06.07.2026).
57. Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20.01.2017 по делу № А78-10713/2016. – Текст: электронный // URL:  https://sudact.ru/arbitral/doc/7BxTug2P3512/  (дата обращения: 06.07.2026).
58. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2017 по делу № А78-10713/2016. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS004&n=61732#QrVi2QVMD1VWBclC1  (дата обращения: 06.07.2026).
59. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.08.2017 по делу № А78-10713/2016. – Текст: электронный //  URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/agMSFOpB4J60/  (дата обращения: 06.07.2026).
60. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.06.2016 по делу № А27-18563/2015 (ООО НПО «Взрывное дело»). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS007&n=104703#0f8j2QVGYeQFI28n  (дата обращения: 06.07.2026).
61. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.04.2017 по делу № А27-18563/2015. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=AZS&n=133764#ejNj2QVQLCBpi8T  (дата обращения: 06.07.2026).
62. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2023 по делу № А75-3315/2023 (дело «Югра Комплект»). – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=AZS&n=204325#GQhj2QVmZaIa45pr  (дата обращения: 06.07.2026).
63. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.01.2024 по делу № А75-3315/2023. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=AZS&n=204325#LCwj2QVc32GImz311  (дата обращения: 06.07.2026).
64. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 по делу № А65-24872/2022. – Текст: электронный // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – URL:  https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS011&n=221052#S99k2QVQkB3X0QI21  (дата обращения: 06.07.2026).
65. Решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 14.10.2022 по делу № А39-3793/2022. – Текст: электронный // URL:  https://sudact.ru/arbitral/doc/tzUlbjgmzPHp/  (дата обращения: 06.07.2026).
66. Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации. – URL: https://www.nalog.gov.ru (дата обращения: 06.07.2026). – Текст: электронный.
67. Официальный сайт Единой информационной системы в сфере закупок. – URL: https://zakupki.gov.ru (дата обращения: 06.07.2026). – Текст: электронный.
68. Обзор судебной практики по налоговым спорам со строительными подрядчиками. – URL: https://www.kommersant.ru (дата обращения: 06.07.2026). – Текст: электронный.
69. Проект Федерального закона № 166720 «О внесении изменений в статью 114 Налогового кодекса Российской Федерации». – URL: https://regulation.gov.ru/projects/166720 (дата обращения: 06.07.2026). – Текст: электронный.