МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА В СТРАНАХ ЕВРОПЫ, США, КИТАЯ И РОССИИ

Аннотация. В данной статье рассмотрена практика применения международных аудиторских стандартов в мировой практике.

Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, контроль, стандартизация, стандарты аудита, международные стандарты аудита, федеральные стандарты аудиторской деятельности

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой международные профессиональные стандарты для осуществления аудиторской деятельности.

Внедрение и разработку международных стандартов аудита осуществляет Международная федерация бухгалтеров (IFAC). Между­народная федерация бухгалтеров (МФБ) объединяет в настоящее время 175 членов из 130 стран. Применять в качестве национальных между­народные стандарты аудита могут только страны, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров.

МСА в настоящее время используются в более чем 100 юрис­дикциях по всему миру, и более 80 из этих юрисдикций также требуют использования МСФО (Международных стандартов финансовой отчетности) для всех или большинства публично подотчетных субъектов. 

Выпускаются международные стандарты аудита на английском языке.

Международные стандарты аудиторской деятельности включают в себя пять последовательных взаимосвязанных частей:

• основные постулаты - это логические принципы, закономер­ности и необходимые условия, которые представляют собой общее основание стандартов аудиторской деятельности;
• общие стандарты – это степень квалификации и определенные качества, которыми аудитор должен обладать, чтобы выполнять задачи профессионально и эффективно;
• рабочие стандарты – это правила, которыми аудиторы руководствуются при выполнении аудиторских задач (контроль и надзор, планирование, сбор соответствующих и достоверных сведений и оценка внутренней системы контроля);
• стандарты аудиторского заключения и отчетности;
• специфические стандарты (аудит субъектов, которые пользуются услугами обслуживающих организаций; особенности аудита малых предприятий; аудит международных коммерческих банков; учет при аудите финансовой отчетности экологических вопросов [5].

На базе МСА разрабатываются национальные стандарты. Некоторые страны приняли решение не осуществлять разработку собственных стандартов, а применять МСА в качестве национальных. Высокоразвитые в сфере аудита страны − Канада, Великобритания, Ирландия, США − лишь принимают к сведению положения Между­народных стандартов аудита (МСА). В свою очередь такие страны, как Австралия, Бразилия, Индия и Голландия, разрабатывают на их основе национальные стандарты аудита. Другие же страны, такие как Малайзия, Нигерия, Фиджи и другие, применяют МСА в качестве национальных [6].

Россия самостоятельно разрабатывала национальные стандарты аудиторской деятельности, при этом большинство российских стандартов были идентичны международным.

В настоящее время в России применяются Международные стандарты аудита. С 1 января 2017 года на территории России введены в действие 48 стандартов.

При осуществлении аудиторской деятельности помимо самих МСА применяется ряд документов МФБ, связанных с МСА, но ими не являющихся.

Среди вновь одобренных МСА [5]:

• контроль качества в аудиторских организациях;
• основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с ISAS;
• обязанности аудитора в отношении мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности;
• информация для лиц, ответственных за корпоративное управ­ление и недостатки управления в системе внутреннего контроля;
• аудиторские доказательства и т. д.

Приказ Министерства финансов от 09.11.2016 № 207н от 1 января 2017 года ввел в действие еще 18 стандартов аудита, в том числе:

• согласование условий проведения аудиторских проверок;
• контроль качества при проверке финансовой отчетности;
• аудиторская документация;
• формирование мнений и заключение выводов относительно финансовой отчетности;
• информация о ключевых проблемах аудита в отчете о ревизии;
• измененное мнение в отчете о ревизии и т. д.

В связи с введением на территории России МСА значительно увеличится объем данных, необходимых для анализа деятельности проверяемых организаций. Специалисты – аудиторы высказывают мнение, что переход на применение МСА ощутимо (приблизительно на 30–40 %) увеличит трудоемкость проведения аудита [2].

Возрастет степень публичности и информативности результатов аудита. Поскольку, существовавшая до настоящего времени форма аудиторского заключения, содержащая в себе стандартные форму­лировки и фразы, будет заменена иной, включающей не только оценку финансовой отчетности компании, но и отражающей наиболее важные моменты в деятельности аудируемого лица. Например, в аудиторском заключении будут указываться факты и обстоятельства, которые при­влекли наибольшее внимание аудитора, а также наиболее существенные риски для бизнеса и т. п.

Безусловно, усложнение процесса проверок и подготовки итоговых документов аудита потребует наличия соответствующей компетенции аудиторов. В связи с этим, планируется увеличение их ответственности.

Таким образом, переход на МСА направлен на реформирование аудиторской деятельности в России, повышение качества отчетности и финансовой информации, представляемой внешнему рынку. Кроме того, знание и умелое использование международных стандартов аудита будет способствовать повышению уровня профессионализма аудиторов и аудиторских организаций.

Представляется интересным проанализировать практику приме­нения международных стандартов аудита в различных группах стран – странах-исторических лидерах развития экономики и разработки и активного применения МСА, на примере Соединенных Штатов Америки (США); странах-новых лидерах экономики, имеющих специфические особенности строения экономики, связанные с активной ролью государства в регулировании хозяйственной деятельности, на примере Китайской Народной Республики (КНР); странах, исторически недавно начавших перестраивать свою экономическую систему, на примере республики Болгария (Болгария).

Соединенные Штаты Америки (США)

В настоящее время частные компании в США используют при составлении отчетности международные стандарты финансовой отчет­ности (МСФО), использование МСФО становится все более популярным из-за экономических процессов глобализации экономики. В 2011 году Ford Motor Company объявила о том, что она будет переходить от US GAAP (национальные бухгалтерские учетные стандарты США) к МСФО. В 2014 году Ford Motor начал использовать МСФО для целей внутренней отчетности, хотя для целей подачи заявок в SEC они по‑прежнему должны использовать US GAAP. С тех пор они заявили, что изменение экономит время и деньги компании, делая информацию и процессы более последовательными в 138 странах, в которых работает Ford Motor.

Частные компании в США могут воспользоваться проведением аудита в соответствии с МСА, если это необходимо.

Однако, США имеют свои собственные стандарты аудита: так называемые общепринятые стандарты аудита (GAAS), установленные Американским институтом сертифицированных общественных бух­галтеров для использования в аудитах частных компаний; и Совет по надзору за бухгалтерским учетом публичной компании (PCAOB), стандарты, применяемые к аудиту публичных корпораций.

Проблема как для практиков, так и для студентов заключается в том, что принципы аудита ISA и AICPA не идентичны, хотя они движутся к конвергенции или, по крайней мере, пытаются это сделать. При этом стандарты ISA и AICPA по-прежнему различаются; и эта проблема усугубляется из-за значительных различий между стандартами ISA и PCAOB.

Например, одной областью специального рассмотрения для аудиторов по международному взаимодействию являются последствия группового аудита. ISA 600 не позволяет аудиторскому отчету по финансовой отчетности группы ссылаться на аудитора компонента, если этого не требуется по закону или постановлению, в то время как стандарты аудита США позволяют такую ссылку.

Из-за растущей необходимости проведения аудитов в соответствии с международными стандартами аудиторские компании Америки сотрудничают с бухгалтерскими фирмами с клиентами за пределами США для разработки нового продукта для оказания международной аудиторской практики. Эти вспомогательные средства аудиторской практики предназначены для использования в аудитах некоммерческих коммерческих организаций, которые следуют МСФО, и проводятся в соответствии с МСА. 

Китайская Народная Республика (КНР)

Китай – первая страна, создавшая государственную аудиторскую систему. В отличие от западных стран внутренний аудит Китая был организован и развивался при поддержке правительства.

Целью проведения внутреннего аудита стала оценка реального состояния корпоративных средств, долгов, прибыли и расходов для предотвращения потерь государственных средств и осуществления макро-контроля.

Своеобразный путь прошло развитие аудита в Китае. Внутренний аудит в стране существует около двух десятилетий, на протяжении которых продолжала изменяться и система бухгалтерского учета.

Официальный государственный учет в Китае был учрежден в 1918 году. Компании официального государственного учета были открыты в 1920-х годах, и вплоть до 1947 года было зарегистрировано 3356 соответствующих учреждений в стране. Однако после революции 1949 года роль аудита в государственной экономике значительно изменилась.

Социалистическое правительство Китая провозгласило единствен­ную «государственную» экономику, централизованное управление бизнесом и организовало контроль над всеми экономическими ресурсами.

Многочисленные финансовые реформы, проводимые правитель­ством Китая, вызвали необходимость привлечения к сотрудничеству независимых аудиторов. В результате целью реформирования аудиторского рынка Китая стало развитие профессии аудитора для обеспечения продуктивной работы самого рынка. Экономические изменения в начале 1980-х сопровождались увеличением размера иностранных инвестиций в стране и стимулировали рост престижа профессии официального государственного учета. Глобализация эко­номической деятельности ускорила соответствие аудита в Китае требованиям МСА.

Стандарты бухгалтерского учета для предприятий (ASBE) были приняты в 1993 году. В результате изменений в национальной экономике Китая, необходимость выхода не международные рынки, гармонизация с международной практикой привело к тому, что Китай начал выпуск независимых стандартов аудита начиная с 1 января 1996 года.

Выпуск китайских национальных стандартов аудита знаменует собой важную веху в развитии китайской бухгалтерской профессии.

Стандарты также представляют собой обязательство со стороны Китая улучшить качество и стандарт сертифицированных государствен­ных бухгалтеров (СЗД) с целью приведения национальных профес­сиональных стандартов в соответствие с международной практикой.

Основополагающим принципом разработки китайских стандартов аудита является постоянное их совершенствование, а также непрерывное и всестороннее сближение с международными стандартами аудита в соответствии с развитием рыночной экономики Китая и общей тен­денцией экономической глобализации и международной конвергенции.

Основными проблемами внутреннего аудита в КНР являются:

• недостаток систематизированных аудиторских знаний и навыков;
• отсутствие понятия о современной профессиональной этике аудитора;
• влияние кодекса личных отношений на ведение бизнеса.

По мнению специалистов в области экономики и финансов в настоящее время необходимо внедрение эффективного внутреннего аудита в Китае, не зависящего ни от частных предприятий, ни от соци­альных ограничений.

Республика Болгария

Болгарское законодательство о бухгалтерском учете согласовано с применимыми европейскими директивами.

Болгарские правила бухгалтерского учета регулируются Законом о бухгалтерском учете, разработанным на основе четвертой директивы Совета Европейского Союза в рамках процесса согласования законо­дательства о бухгалтерском учете страны с законодательством Европейского Союза.

Коммерческий закон, Закон о кредитных учреждениях, Закон Болгарского национального банка, Кодекс страхования, Закон о публичном размещении ценных бумаг и некоторые другие законы также содержат правила, применимые к требованиям бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

В соответствии с Болгарским актом бухгалтерского учета применимыми стандартами бухгалтерского учета для всех субъектов, за исключением малых и средних предприятий (как обсуждается ниже) в Болгарии, являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), выпущенные Советом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и принятые Европейский Союз. Требования Закона распространяются на все деловые организации, в том числе на филиалы иностранных организаций, причем единствен­ным исключением являются представительства.

Предприятиям Республики Болгария, за исключением малых и средних предприятий, необходимо подготовить и представить свою годовую финансовую отчетность на основе МСФО, принятой ЕС. Малые и средние предприятия должны применять либо Национальные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий (NFRSSME), которые принимаются Советом министров в Болгарии, либо они могут принять решение о добровольном применении МСФО ЕС. Однако, выбрав МСФО ЕС в качестве применимой структуры, МСП не могут вернуться к NFRSSME.

Малым и средним предприятиям, согласно Акту бухгалтерского учета, являются те, которые не превышают по меньшей мере два из следующих критериев, по крайней мере, в течение одного из двух предыдущих отчетных периодов:

• среднее количество сотрудников за предыдущий год: 250 человек
• годовой оборот: 15 млн. левов
• общая сумма активов на 31 декабря: 8 млн. левов.

Недавно созданные организации считаются малыми и средними в год их создания, и они готовят и представляют свою годовую финансовую отчетность на основе NFRSSME на год их создания и за год, следующий за ним. Недавно созданные организации могут выбрать применение МСФО ЕС сразу после их создания. Однако перечисленные организации, кредитные учреждения, страховые и инвестиционные компании, пенсионные и медицинские страховые фонды и фонды, управляемые этими компаниями, не имеют выбора и могут применять только МСФО ЕС.

Основополагающие допущения и принципы бухгалтерского учета в рамках NFRSSME, как правило, аналогичны положениям МСФО. Основные принципы, принятые Актом бухгалтерского учета, касаются бухгалтерского учета и основаны на принципах начисления. Принципы согласованности, осторожности, соответствия и содержания над формой также включены в болгарские методы бухгалтерского учета. 

Все компании обязаны составлять годовую финансовую отчетность с окончанием финансового года 31 декабря. Ответственность за финансовую отчетность несет руководство компании.

В соответствии с Актом бухгалтерского учета компании готовят индивидуальную (неконсолидированную) и консолидированную финансовую отчетность (при необходимости). Для индивидуальных торговцев с годовым оборотом менее 100 000 левов это требование предназначено только для годового отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете финансовая отчетность (промежуточная, годовая и консолидированная) может составляться только составителями финансовой отчетности. Любое отдельное или специализированное бухгалтерское предприятие может быть составителем финансовой отчетности при условии, что они отвечают требованиям Закона о бухгалтерском учете для мини­мального уровня образования и соответствующего профессионального опыта.

Субъекты, находящиеся под контролем Комиссии финансового надзора, такие как банки, страховые компании, инвестиционные компании, пенсионные и медицинские страховые фонды и зарегистри­рованные компании, обязаны подавать в Комиссию дополнительные отчеты.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете существуют конкретные правила бухгалтерского учета, которым должны следовать компании при ликвидации и банкротстве.

Компании, имеющие мажоритарный холдинг или осуществляющие контроль над дочерними компаниями, обычно должны составлять консолидированную годовую финансовую отчетность. Консолиди­рованная финансовая отчетность должна представлять истинное и справедливое представление о сделках группы с третьими лицами. С этой целью все внутригрупповые транзакции и балансы исключаются. Консолидированная финансовая отчетность подготовлена и представлена на основе стандартов учета, применяемых для подготовки и представ­ления годовой отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Однако консолидированная финансовая отчетность не обязана быть подготовлена материнской компанией, которая имеет только дочерние / дочерние компании, которые / являются несущественными при рас­смотрении отдельно и вместе.

Это не применяется, когда предприятие в пределах группы является лицом с ценными бумагами, которые либо были допущены к торгам на регулируемом рынке, либо являются финансовым учреж­дением, либо акционерным обществом.

Согласно МСФО ЕС, материнская компания, являющаяся дочерней компанией, находящейся в полной собственности, не должна пред­ставлять консолидированную финансовую отчетность при условии соблюдения некоторых других условий. Такая материнская компания должна раскрывать, почему консолидированная финансовая отчетность не была представлена вместе с основанием, на котором дочерние компании учитываются в отдельной финансовой отчетности.

При подготовке консолидированная финансовая отчетность должна включать консолидированный отчет о финансовом положении, консоли­дированный отчет о совокупном консолидированном отчете о движении денежных средств, консолидированный отчет об изменениях в капитале и соответствующие примечания к раскрытию. Также должен быть подготовлен консолидированный управленческий отчет о годовой деятельности компании и ее дочерних компаний.

Закон о болгарской бухгалтерской отчетности требует, чтобы финансовые отчеты тех субъектов, которые отвечали определенным критериям, проверялись зарегистрированным аудитором. Закон о независимом финансовом аудите в Болгарии предусматривает профессию независимых аудиторов. Это требует применения Международных стандартов аудита. Органом, который регулирует практику аудиторов, является Болгарский институт сертифицированных общественных бухгалтеров. С 2008 года Закон о независимом финансовом аудите гармонизирован с европейским законодательством и ввел требования Директивы 2006/43 / EC Европейского парламента и Совета об обяза­тельных аудитах годовых счетов и консолидированных счетов.

Аудитор дает заключение о том, дает ли годовая финансовая отчетность истинное и справедливое представление о финансовом положении, результатах деятельности, отчете о движении денежных средств и движении капитала компании, а также краткое изложение основных принципов учетной политики и других пояснительные при­мечания в соответствии с болгарским законодательством о бухгалтерском учете. Если требуется отчет об управлении, в отчете о ревизии также содержится параграф о согласованности между годовым управлен­ческим отчетом о деятельности компании и годовой финансовой отчетностью и / или согласованностью между консолидированным годовым управленческим отчетом о деятельности компании и консолидированной финансовой отчетности за отчетный период.

Общее правило заключается в том, что субъект, подлежащий аудиту, должен назначать независимого аудитора. Назначение аудиторов обычно осуществляется на общем собрании, на котором утверждены счета за предыдущий год. Выбор аудитора должен быть сделан после рекомендации комитета по аудиту для тех компаний, которые должны иметь такой комитет (как обсуждается ниже). 

Независимым аудитором должно быть лицо или специализи­рованное аудиторское учреждение, зарегистрированное в Институте сертифицированных общественных бухгалтеров (зарегистрированный аудитор). Если специализированный аудиторский аудитор был назначен аудитором, физическое лицо, являющееся зарегистрированным аудитором, должно быть назначено аудитором, ответственным за проведение независимого финансового аудита.

Закон о кредитных учреждениях требует, чтобы годовая финансовая отчетность банков, а также отчеты о надзоре, предусмотренные Болгарским национальным банком, были проверены и сертифицированы специализированной аудиторской организацией, которая является зарегистрированным аудитором в соответствии с Законом о независимом финансовом аудите. Любой банк должен заранее согласовать с BNB назначение независимого аудитора.

Важным требованием Закона о независимом финансовом аудите является то, что каждая организация, которая осуществляет деятельность, представляющую общественный интерес, требуется для создания комитета по аудиту. 

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете годовая финансовая отчетность нижеприведенных компаний должна быть в обязательном порядке проверена зарегистрированными аудиторами:

• акционерные общества и товарищества, ограниченные акциями
• предприятия, являющиеся эмитентами по смыслу Закона о публичном размещении ценных бумаг
• кредитные учреждения, страховые и инвестиционные компании, компании для дополнительного социального обеспечения и управ­ляемые ими средства
• предприятия, для которых это требование установлено законом
• все предприятия, не упомянутые в предыдущих четырех статьях, за исключением предприятий, применяющих упрощенную форму финансовой отчетности и бюджетных предприятий. 

Консолидированная финансовая отчетность и финансовая отчет­ность, включенные в консолидированную финансовую отчетность, подлежат независимому финансовому аудиту.

Отчет аудитора о годовой финансовой отчетности должен быть выпущен к 30 июня следующего года из-за требования представить аудированную финансовую отчетность и отчет аудита в Коммерческий регистр к этой дате.

В Болгарии международные стандарты аудита применяются при проверке годовой отчетности компании, являющейся эмитентом в соответствии с Законом о публичном размещении ценных бумаг, кредит­ными организациями, страховщиками, инвестиционными компаниями, компаниями для дополнительного социального страхования и управляемыми ими фондами, должны подготовить свою финансовую отчетность в силу Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), принятых Европейским союзом.

Субъекты, которые применяют упрощенную форму финансовой отчетности, готовят свою годовую финансовую отчетность в соот­ветствии с Национальными стандартами финансовой отчетности для малых и средних предприятий. Они также могут составлять сокра­щенную финансовую отчетность. Сокращенная финансовая отчетность предусматривает некоторое сокращение раскрытия.

Субъектами, не подпадающим под независимый финансовый аудит в Болгарии, являются лица, применяющие упрощенную форму финансовой отчетности, а также бюджетные организации.

Как видно из приведенного обзора, каждая из рассмотренных стран имеет свои исторически обусловленные особенности регули­рования порядка составления бухгалтерской отчетности и порядка аудирования этой отчетности. Однако, не смотря на очевидные различия, общей чертой характерной для всех анализируемых стран является то, что все они движутся по пути приближения требований национальных стандартов аудита к международным аудиторским стандартам.

Список литературы:

1. Об аудиторской деятельности. Федеральный Закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
2. Азиханова В.Т. Проблемы внедрения и применения международных стандартов в области аудита в России [Текст] / В.Т. Азиханова, Р.Н. Серёмина // Проблемы и перспективы экономики и управления: материалы III междунар. науч. конф. (г. Санкт-Петербург, декабрь 2014 г.). – СПб.: Заневская площадь, 2014. – С. 147-148.
3. Гедгафова И.Ю. Проблемы перехода в России на международные стандарты аудита // Фундаментальные исследования. – 2015. – № 6–1. – С. 103-107.
4. Сигидов Ю.И. Бухгалтерский учет и аудит [Текст]: учебное пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н. Ясменко и др. -М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. –407 с.
5. Смагина А.Ю. Проблемы правового регулирования аудиторской деятель­ности в РФ в связи с применением международных стандартов аудита / А.Ю. Смагина // Таврический научный обозреватель. – 2016. – № 10–1 (15). – С. 56–60.
6. Федоренко И.В. Аудит [Текст]: учебник/ И.В. Федоренко, Г.И. Золотарева. -М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. –272 с.