ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  И  ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ  РАЗДЕЛЬНОГО  УЧЕТА В  ТОРГОВОЙ  ОРГАНИЗАЦИИ

Бухарова  Дина  Хасановна

канд.  экон.  наук,  Уральский  Федеральный  Университет 
им.  Первого  Президента  России  Б.Н.  Ельцина,

  г.  Екатеринбург

E-mail:  dina@urmail.ru

Нередко  предприятия  торговли  осуществляют  одновременно  оптовую  и  розничную  продажу  товаров.  С  точки  зрения  методологии  и  практики  организации  учета  интересна  ситуация,  когда  оптовая  торговля  подлежит  налогообложению  по  общей  системе  (далее  ОСНО),  а  розничная  торговля  —  единым  налогом  на  вмененный  доход  (далее  ЕНВД).  При  совмещении  налоговых  режимов  торговому  предприятию  требуется  вести  раздельный  учет.  Законодательное  определение  термина  «раздельный  учет»  отсутствует,  несмотря  на  то,  что  обязательство  ведения  раздельного  учета  устанавливается  Налоговым  Кодексом  Российской  Федерации  (далее  НК  РФ)  по  многим  операциям  хозяйствующих  субъектов.  При  совмещении  налоговых  режимов  ОСНО  и  ЕНВД  ведение  раздельного  учета  определено  статьями:  170  главы  21  НК  РФ  —  по  налогу  на  добавленную  стоимость  (далее  НДС),  346  26  главы  26.3  НК  РФ  —  при  совмещении  ЕНВД  и  иных  режимов  налогообложения,  274  главы  25  НК  РФ  —  по  налогу  на  прибыль  [3].

Под  раздельным  учетом  следует  понимать  такой  порядок  ведения  бухгалтерского  и  (или)  налогового  учета,  при  котором  обеспечивается  разделение  учетных  данных  по  тому  или  иному  критерию  (например,  раздельный  учет  выручки,  раздельный  учет  затрат). 

Ни  Налоговый  кодекс,  ни  различные  рекомендации  по  бухгал­терскому  учету  не  дают  обязательных  установок  по  организации  раздельного  учета  на  предприятиях.  Сегодня  имеется  достаточно  информации,  опубликованной  в  различных  источниках,  об  органи­зации  такого  учета.  Тем  не  менее,  универсальной  методологии  ведения  данного  учета  нет.  Несмотря  на  то,  что  требование  организации  раздельного  учета  относится  в  первую  очередь  к  налоговому  учету,  именно  при  организации  и  ведении  бухгалтерского  учета  на  пред­приятиях  нужно  учесть  и  реализовать  все  требования  к  раздельному  учету.  Нужно  найти  компромисс,  идеальное  сочетание  между  налоговым  и  бухгалтерским  учетом. 

  Цель  организации  раздельного  учета  на  торговом  предприятии,  совмещающем  налоговые  режимы,  —  сформировать  в  учете  (на  счетах,  в  регистрах)  данные,  позволяющие  достоверно  определить  налоговую  базу  по  тем  налогам,  где  ведение  раздельного  учета  обязательно,  при  этом  максимально  сближая  бухгалтерский  и  налоговый  учет. 

Для  правильного  и  рационального  построения  раздельного  учета  следует  решить  следующие  задачи.

1.Определение  хозяйственных  операций  торгового  пред­приятия,  совмещающего  налоговые  режимы,  подлежащих  раздельному  учету.  Учитывая  то,  что  рассматривается  торговое  предприятие,  осуществляющее  оптово-розничную  торговлю,  выделяем  следующие  группы  операций:

1)Учет  продажи  товаров  (по  опту  и  рознице).  Организовать  раздельный  учет  данных  операций  необходимо  для  правильного  определения  объекта  налогообложения  и  налоговой  базы  по  налогу  на  добавленную  стоимость,  а  также  доходов  от  реализации  для  исчисления  налога  на  прибыль.

2)Учет  приобретения  товаров  для  оптовой  и  розничной  торговли.  Важен  правильный  раздельный  учет  сумм  «входящего»  НДС,  подлежащих  налоговому  вычету  по  товарам  для  оптовой  торговли,  и  относимых  на  увеличение  покупной  стоимости  по  товарам  для  розничной  торговли.  Торговые  организации  должны  предусмотреть  натурально-стоимостной  порядок  учета  товаров  с  целью  определения  направлений  использования  товаров.

3)Учет  имущества  и  налога  на  имущества.  Со  среднегодовой  стоимости  имущества,  используемого  в  оптовой  торговле,  торговое  предприятие  платит  налог  на  имущество  организаций.  Имущество,  используемое  в  деятельности,  переведенной  на  уплату  ЕНВД,  данным  налогом  не  облагается.  Значит,  раздельный  учет  требуется  для  точного  определения  облагаемого  имущества  торгового  предприятия,  а  также  для  правильного  отнесения  амортизационных  отчислений  на  затраты  торгового  предприятия.  Начиная  с  2013  года,  данным  налогом  облагается  только  недвижимое  имущество  организаций  [3].

4)Учет  заработной  платы  и  отчислений  на  социальные  нужды  (страховые  взносы).  Деление  расходов  на  оплату  труда  по  видам  торговли  требуется  для  формирования  налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль.  С  2011  года  отменена  льгота  для  плательщиков  ЕНВД  по  страховым  взносам.  Раздельный  учет  необходим  для  определения: 

·суммы  страховых  взносов,  относящихся  к  расходам  при  исчислении  налога  на  прибыль  с  выплат  персоналу,  занятому  в  оптовой  торговле; 

·суммы  страховых  взносов,  уменьшающих  сумму  ЕНВД  с  выплат  персоналу,  занятому  в  розничной  торговле.

Если  предприятием  определен  персонал,  занятый  либо  только  в  оптовой,  либо  только  в  розничной  торговле,  то  расчет  страховых  взносов  не  составляет  проблем.  Деление  сумм  страховых  взносов  на  ОСНО  и  ЕНВД  с  выплат  «общему»  персоналу  производится  по  пропорции  (изложено  в  п.  3).

5)Учет  затрат  по  торговой  деятельности  (расходы  на  продажу),  «входящего»  НДС  по  затратам.  Раздельный  учет  по  данной  группе  операций  торгового  предприятия  призван  разграничить  текущие  расходы  для  правильного  исчисления  налога  на  прибыль  и  распределения  «входящего»  НДС  по  разным  видам  торговли.

6)Учет  прочих  доходов  и  расходов.  Все  прочие  доходы,  полученные  торговым  предприятием,  совмещающим  налоговые  режимы,  следует  относить  на  ОСНО,  так  как  в  НК  РФ  отсутствует  методика  распределения  таких  доходов.  Что  касается  прочих  расходов,  их  раздельный  учет  возможен  и  необходим  для  формирования  налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль.

7)Учет  прибылей  и  убытков  по  видам  торговли.  Обособленное  выявление  финансового  результата  по  видам  торговли,  во-первых,  дает  информацию  при  исчислении  налога  на  прибыль,  во-вторых,  показывает  итоги  оптовых  и  розничных  продаж  за  определенный  период,  что,  безусловно,  интересно  управленческому  персоналу. 

2.Для  ведения  раздельного  учета  требуется  открытие  субсчетов  к  счетам  первого  порядка,  построение  максимально  проз­рачного  (в  целях  исчисления  налоговых  баз)  и  понятного  (для  контро­лирующих  органов)  синтетического  и  аналитического  учета. 

Определим  основные  бухгалтерские  счета,  используемые  в  учете  торгового  предприятия,  к  которым  требуется  открытие  специфических  субсчетов  для  целей  раздельного  учета  с  учетом  вышесказанного.  К  каждому  счету  открывается  как  минимум  два  субсчета,  на  которых  отдельно  учитываются  показатели,  относящиеся  конкретно  к  ОСНО  или  ЕНВД,  а  также  субсчет  для  учета  общих  показателей  и  операций,  подлежащих  распределению  (счет-субсчет): 

·01-1  «Основные  средства,  используемые  в  оптовой  торговле» 

·01-2  «Основные  средства,  используемые  в  розничной  торговле»

·01-3  «Основные  средства  общего  назначения»

·02-1«Амортизация  основных  средств,  используемых  в  оптовой  торговле»

·02-2«Амортизация  основных  средств,  используемых  в  розничной  торговле»

·02-3  «Амортизация  основных  средств  общего  назначения»

·19-4  «  НДС  по  товарам,  работам,  услугам,  основным  средствам  для  оптовой  торговли»

·19-5  «НДС  по  товарам,  работам,  услугам,  основным  средствам  для  розничной  торговли»

·19-6  «НДС  по  товарам,  работам,  услугам,  основным  средствам  общего  назначения»

·41-1  «Товары  в  оптовой  торговле»

·41-2  «Товары  в  розничной  торговле»

·44-1  «Расходы  на  продажу  по  оптовой  торговле»

·44-2  «Расходы  на  продажу  по  розничной  торговле»

·44-3  «Расходы  на  продажу  общие»

·69-4  «Расчеты  по  социальному  страхованию  и  обеспечению  (страховые  взносы  по  ОСНО»

·69-5  «Расчеты  по  социальному  страхованию  и  обеспечению  (страховые  взносы  по  ЕНВД»

·69-6  «Расчеты  по  социальному  страхованию  и  обеспечению  (страховые  взносы  с  выплат  «общему»  персоналу»)

·70-1  «  Расчеты  оплате  труда  с  персоналом  в  оптовой  торговле»

· 70-2  «Расчеты  по  оплате  труда  с  персоналом  в  розничной  торговле»

·70-3  «Расчеты  по  оплате  труда  с  общим  персоналом»

·90-1-1  «Выручка  от  оптовой  торговли»

·90-1-2  «Выручка  от  розничной  торговли»

·90-2-1  «Себестоимость  товаров,  проданных  оптом» 

·90-2-2  «Себестоимость  товаров,  проданных  в  розницу» 

·90-2-3  «Расходы  на  продажу,  относящиеся  к  оптовой  торговле»

·90-2-4  «Расходы  на  продажу,  относящиеся  к  розничной  торговле»

·90-9-1  «Финансовый  результат  по  оптовой  торговле»

·90-9-2  «Финансовый  результат  по  розничной  торговле»

·91-2-1  «Прочие  расходы  по  оптовой  торговле»

·91-2-2  «Прочие  расходы  по  розничной  торговле»

·91-2-3  «Прочие  расходы  общие»

·91-9-1  «Сальдо  прочих  доходов  и  расходов  по  оптовой  торговле»

·91-9-2  «Сальдо  прочих  доходов  и  расходов  по  розничной  торговле»

·99-1  «Прибыль/убыток  от  оптовой  торговли»

·99-2  «Прибыль/убыток  от  розничной  торговли»

3.Исчисление  пропорции  выручки  от  разных  режимов  налогообложения. 

Правильно  организованный  учет  выручки  от  продаж  товаров,  реализованных  оптом  и  в  розницу  —  основа  раздельного  учета  в  торговом  предприятии,  совмещающем  налоговые  режимы.  Информацию  о  выручке  по  видам  торговли  предлагается  заносить  ежемесячно  в  нижеприведенный  регистр  (табл.  1).

Таблица  1.

Справка  о  выручке  по  видам  торговли

По  данным  раздельного  учета  продаж  рассчитывается  пропорция,  которая  определяется  по  формуле:

Пр.=  Выручка  ОСНО/Выручка  Общ.*100  %  ,

где:  Пр.  —  пропорция  выручки  товаров,  реализованных  по  ОСНО,  в  общей  стоимости  отгруженных  товаров,  определяется  в  процентах; 

Выручка  ОСНО  —  выручка  по  оптовой  торговле,  продажи,  облагаемые  НДС  (оборот  по  кредиту  счета  90-1-1  «Выручка  от  оптовой  торговли»  минус  оборот  по  дебету  счета  90.3  «Налог  на  добавленную  стоимость»);

Выручка  общая  —  общая  торговая  выручка  (оборот  по  кредиту  счета  90.1  «Выручка»  минус  оборот  по  дебету  счета  90.3  «Налог  на  добавленную  стоимость»).

Законодательно  не  закреплено,  с  какой  точностью  требуется  определить  данную  пропорцию.  В  учетной  политике  торгового  предприятия  следует  прописать  о  том,  что  данная  пропорция  определяется  в  процентах  с  точностью  до  одной  тысячной,  одной  сотой,  одной  десятой  или  в  целых  числах. 

Указанная  пропорция  применяется  для  исчисления  следующих  налогов  (налоговых  баз):

·страховые  взносы  (месячная  пропорция),

·налог  на  имущество  организаций  (квартальная  пропорция),

·налог  на  добавленную  стоимость  (квартальная  пропорция),

·налог  на  прибыль  организаций  (пропорция  нарастающим  итогом  с  начала  года).

Определение  выручки  по  видам  торговли  нарастающим  итогом  за  год  требуется  также  для  составления  бухгалтерской  отчетности  (отчет  о  прибылях  и  убытках,  пояснительная  записка),  а  также  будет  полезной  информацией  для  управленческих  целей  торгового  предприятия. 

4.Распределение  общих  расходов.  К  общим  расходам,  подлежащим  распределению  на  торговом  предприятии,  совмещающем  налоговые  режимы,  как  правило,  относятся:  амортизационные  отчисления  по  основным  средствам  общего  назначения,  зарплата  управленческого  персонала,  оплата  услуг  связи,  электроэнергия  и  т.  д.  Каждое  торговое  предприятие,  совмещающее  налоговые  режимы,  должно  для  себя  самостоятельно  определить  перечень  таких  расходов.  Универсального  подхода  здесь  также  нет;  зачастую  расходы  на  оплату  труда  даже  менеджера  по  продажам  могут  относиться  одновременно  к  двум  видам  торговли.  Как  их  распределить? 

Такого  рода  расходы  следует  собирать  на  счетах  44-3  «Расходы  на  продажу  общие»,  91-2-3  «Прочие  расходы  общие»  и  ежемесячно  списывать  на  счет  90  «Продажи»  (с  44  «Расходы  на  продажу»)  и  на  счет  99  «Прибыли  и  убытки»  (с  91  «Прочие  доходы  и  расходы»)  по  пропорции,  расчет  которой  приведен  выше.  В  особом  порядке  учитываются  суммы  «входящего»  НДС  по  ним:  по  распределенным  на  ОСНО  —  НДС  принимается  к  вычету,  на  ЕНВД  —  относится  на  увеличение  расходов.  Рекомендуется  заполнять  следующий  регистр,  позволяющий  систематизировать  и  распределять  общие  расходы  и  НДС  по  ним  (табл.  2). 

Таблица  2.

Распределение  общих  расходов  и  входящего  НДС

Отдельно  рассмотрим  такой  общий  показатель,  как  основные  средства  общего  назначения,  т.  е.  используемые  одновременно  в  двух  видах  торговли.  Стоимость  имущества,  являющегося  объектом  налогообложения  по  налогу  на  имущество  организаций,  определяется  пропорционально  сумме  выручки  по  оптовой  торговле  (ОСНО)  в  общей  сумме  выручки  за  квартал.  Для  облегчения  и  ясности  расчетов  и  определения  остаточной  стоимости  имущества,  подлежащего  обложению  налогом,  целесообразно  заполнение  нижеприведенного  регистра  (табл.  3). 

Расчет  составляется  по  данным  бухгалтерских  счетов  01-3  «Основные  средства  общего  назначения»  и  02-3  «Амортизация  основных  средств  общего  назначения»,  используя  информацию  аналитических  счетов  по  учету  недвижимого  имущества.  Определенная  таким  расчетом  остаточная  стоимость,  добавляется  к  остаточной  стоимости  имущества,  используемого  только  в  оптовой  торговле  и,  соответственно,  облагаемого  налогом  на  имущество  в  общем  порядке. 

Таблица  3.

Расчет  среднегодовой  стоимости  имущества  общего  назначения  за  налоговый  (отчетный)  период

Все  вышеизложенное  должно  быть  отражено  в  учетных  политиках  предприятия  для  целей  бухгалтерского  учета  и  налогообложения.  Стал-киваясь  с  вопросом  организации  раздельного  учета,  торговое  предприятие  должно  построить  его  с  учетом  характера  предпринимательской  деятель-ности,  оптимального  документооборота,  придерживаться  существующих  рекомендаций  компетентных  органов  и  правил  бухгалтерского  учета.

Список  литературы:

1. Крутякова  Т.,  Кондратов  В.  Учетная  политика  2012:  бухгалтерская  и  налоговая.  М.:  АйСи  Групп,  2012.  —  192  с.
2. Крутякова  Т.Л.  Бухгалтерский  и  налоговый  учет:  практическое  пособие  для  бухгалтеров.  М.:  АйСи  Групп,  2012.  —  224  с.
3.      Налоговый  кодекс  Российской  Федерации  (часть  вторая).  Федеральный  закон  от  05.08.2000  №  117-ФЗ  (в  редакции  последующих  изменений).  Доступ  из  справ.-правовой  системы  «КонсультантПлюс».
4. 4.        О  страховых  взносах  в  Пенсионный  фонд  Российской  Федерации,  Фонд  социального  страхования  Российской  Федерации,  Федеральный  фонд  обязательного  медицинского  страхования.  Федеральный  закон  от  24.07.2009  №  212-ФЗ  (в  редакции  последующих  изменений).  Доступ  из  справ.-правовой  системы  «КонсультантПлюс».
5. 5.        Шестакова  Е.В.  Страховые  взносы:  полное  практическое  пособие.  М.:  ГроссМедиа,  РОСБУХ,  2012.  —  482  с.