ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ УКРАИНЫ

Супруненко Светлана Анатолиевна

доцент кафедры менеджмента,

 Национальный университет ГНС Украины,

 г. Ирпень, Киевская обл., Украина

E-mail: Svetlana_15@inbox.ru

Исторический экскурс в эволюцию экономических учений, системы налогообложения, убеждает в том, что поиски теоретических схем и прикладных вариантов современных систем налогообложения стало логическим следствием обнаруженных закономерностей последовательного становления налоговой мысли. В современных условиях последнее требует внимательного и тщательного изучения отечественного опыта экономических реформ, проводимых эффектив­ного использования достижений мировой теории и практики налогообложения.

Налоги, как основной источник образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта известны с незапамятных времен. Причем налогообложения как элемент экономической культуры свойственен всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования. В связи с этим о налогообложение можно говорить как о феномене человеческой цивилизации, как о ее неотъем­лемую часть.

История налогов насчитывает тысячелетия. Они выступили необходимым звеном экономических отношений с момента возникновения государства и разделения общества на классы, когда рождаются социально-государственные механизмы, первобытного общества потребовали соответствующего финансирования. По словам английского экономиста С. Паркинсона: «Налогообложение старо как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь преграждал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников» [8].

В Украине налоговая система стала формироваться только в период становления украинской государственности. В 882 г. два крупнейших центра древних славян (Киевский и Новгородский) объединились под властью Киева, образовав Древнерусское государ­ство. Оно представляло собой объединение племен, в котором отсутствовало деление вещей на движимое и недвижимое, но уже различались право собственности и право владения. Объектами права собственности выступали земля, скот, орудия труда и т. д. Основным источником доходов казны была дань. Косвенное налогообложение существовало в виде торговых и судебных пошлин. После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимаемый с мужского пола и со скота. Уплата «выхода» была прекращена в 1480 г. Главным прямым налогом стали деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Позже единицей прямого налогообложения стал двор, а косвенные налоги взимались через систему пошлин и откупов.

В дальнейшем финансовая система нашей страны от налогов перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий.

Тогда как в мировой практике налоговая система получила широкое развитие, в нашей стране высказывалось мнение, что налоги в плановой экономике носят временный характер. Как показывает практика, мнение об отмене налогов было ошибочным. Налоги имеют свою историю, они многообразны, в зависимости от исторического развития той или иной страны и задач, стоявших на соответствующем этапе. В этот период развития государства четко проводилась идея о возвратность налоговых сборов через общественные фонды потребления.

Поиски решения задач, реформирования системы налогообло­жения приводят к необходимости построения новых, адекватных современным требованиям теоретических моделей, существующей взаимозависимости. При этом на передний план выходит регулирую­щая функция системы налогообложения.

Формирование современной системы налогообложения Украины началось на рубеже девяностых годов ХХ века, поскольку в этот период начался реальный переход от административно-директивной системы управления хозяйством к формированию системы экономических отношений.

В основу рыночных преобразований легла глубокая трансфор­мация общества, преобразования отношений собственности и социально-экономической структуры.

В 1987 году был провозглашен курс на проведение радикальной реформы, основной целью которой является переход от чрезмерно централизованной командной системы управления к демократической, основанной преимущественно на экономических методах. Высокая степень централизации хозяйственных отношений оказывался в слабости управленческих функций местных органов власти. Так, 94 % промышленных предприятий находились в подчинении союзных министерств и только 6 % были предприятиями местной промышленности, то есть они управлялись не с центра [10, с. 11].

Вместе с тем, с конца 80-х годов начал стремительно расти дефицит бюджета, что объяснялось резким ростом оборонных расходов, антиалкогольной компанией, в результате которой бюджет потерял более 30 % доходных источников, ликвидацией последствий Чернобыльской катастрофы [7].

В этот же период ситуация настолько обострилась, что страна вынуждена была перейти к нормированному распределению продук­тов: были введены талоны на ряд товаров первой необходимости. Впервые за весь послевоенный период произошел спад производства.

Конкретные преобразования в сфере финансовых отношений начали осуществляться, начиная с проекта бюджета на 1990 год, когда были предприняты беспрецедентные меры по снижению бюджетного дефицита, заложены основы перестройки взаимоотношений Союзного бюджета с бюджетами республик, а также методов покрытия бюджетного дефицита. В дальнейшем они были закреплены основопо­лагающими Законами СССР о налоговой системе, экономическую самостоятельность республик и регионов, банковскую систему.

Распад СССР с его иерархически централизованным аппаратом государства открыли путь к созданию новой экономической системы — рыночного хозяйства, и к созданию экономически эффективной системы налогообложения.

На этом этапе значительное внимание уделялось налогам, призванным регулировать действие государства на перестройку экономики. Система налогообложения становится одним из главных инструментов, обеспечивающих эффективность проводимых реформ в советском государстве.

С переходом к рыночной экономике налоги становятся фактором конкретных общественных преобразований, обеспечения социальных гарантий, создание материальной основы суверенитета уровней власти.

Принятие Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» совпало с периодом распада СССР [4]. Однако именно этот законопроект заложил основы системы налогообложения.

Система налогов, введенная в 1990 году, способствовала развитию свободы хозяйствования, положила ведомственного диктата и, главное, трансформировала правовую основу взаимоотношения предприятий и государства.

Введение Закона «О налогах с предприятий, объединений и организаций» возродило налоговые методы в системе распреде­лительных отношений между предприятием и государством.

Вместе с тем, первоначальный вариант системы налогообло­жения, введен в 1990 году, в большой степени был ориентирован на советский режим нормативов, отчислений, устанавливаемых Кабинетом министров СССР [12].

Данный проект системы налогообложения был создан по старым условиям хозяйствования без учета стремительных экономических преобразований. Как и в период господства системы платежей из прибыли, система налогообложения, сформированная в 1990 году, была направлена, главным образом, на перераспределение доходов от эффективно работающих предприятий в нерентабельных.

Ситуация конца 1991 года характеризовалась отсутствием доходных источников бюджета, запасов и ресурсов, финансированием расходов исключительно за счет эмиссии, развалом товарного рынка, нарастанием инфляции, остановкой части производственных мощ­ностей. Необходимо было принимать решительные меры.

В этот нестабильный, кризисный политический период формиро­валась украинское государство и, вместе с тем, активно разрабаты­вались варианты налоговой реформы.

При этом в западных странах эволюция налогообложения прошла путь более чем в 300 лет, как отмечалось выше, а Украина в этот краткосрочный период необходимо было создавать систему налого­обложения, адекватную природе рыночной экономики.

Эволюционные экономические реформирования привели к созданию системы налогообложения в 1990 году. Так, Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» было принято еще 25 июня 1991 года, до провозглашения Акта о независимости Украины, и несколько месяцев спустя при налогообложении использовались нормативные акты бывшего СССР. Так начала формироваться система налогообложения независимой Украины.

Упомянутый закон был достаточно несовершенным как по струк­туре, так и по содержанию, но им фактически было провозглашено новую систему налогообложения и основные принципы налогового регулирования. В связи с этим в декабре 1991 и в 1992 году появляются новые виды налогов: налог на доходы предприятий, на добавленную стоимость, акцизный сбор.

Слишком сложным оказался период 1992—1993 года, во время которого велись дискуссии относительно перспектив дальнейшего развития системы налогообложения. Дискуссии велись вокруг наиболее эффективного налогового механизма наполнения государст­венного бюджета.

Уже с 1992 года начинают внедряться изменения в системе налогообложения. Так, основным среди прямых налогов становится налог на прибыль предприятий (Декрет КМУ от 26.12.1992 № 12—92). К сожалению, попытка оказалась неудачной — на то время наблюдался дефицит бюджета.

Поэтому уже со второго квартала 1993 года было восстановлено налогообложение прибыли предприятий, т. е. избраны усиление налогового давления основным рычагом политики преодоления дефицита бюджета. Однако были и положительные стороны — в 1993—1994 годах было введено налоговый кредит, таким образом, предприятия получили право на срочную отсрочку уплаты налога.

В начале 1994 года в Украине начали формироваться налоговые механизмы, в частности появились налог на промысел, местные налоги и сборы, начала внедряться контролирующая функция физических лиц путем создания государственного реестра физических лиц [5].

В течение 1995 года происходило налаживание работы налогового механизма: совершенствовалась работа, которая была направлена на обеспечение устойчивого поступления средств в бюджеты всех уровней.

Таким образом, период 1991—1995 годов можно назвать периодом первых шагов на пути становления и развития государст­венной налоговой службы.

В 1996—1997 году начался новый этап развития государственной налоговой службы в Украине. С этого года также предпринята попытка ослабления налогового давления, о чем свидетельствуют Указ Президента Украины от 31.07.1996 № 621/96 «О мерах по рефор­мированию налоговой политики» и постановление Верховной Рады Украины от 04.12.1996 № 561/96-ВР «Об Основных положениях налоговой политики в Украине», согласно которым предполагалось значительное реформирование правовых норм налогообложения. В частности предусматривалось введение законов прямого действия и создание условий для принятия Налогового кодекса Украины, который должен стать основным нормативным актом в процессе регулирования налогообложения.

Начиная с 1997 года, налоговая служба занимается поиском наиболее эффективных рычагов, которые должны посодействовать процессу совершенствования работы органов государственной налоговой службы. Именно в это время возникает необходимость в проведении коренной модернизации органов государственной нало­говой службы — начинают разрабатываться Концепция и стратегия направления развития Государственной налоговой службы Украины.

Таким образом, вариант системы налогообложения, созданный в кризисный период, он функционировал до очередного кризиса, в 1998 году, фактически без глобальных преобразований (изменения касались ставок налогов, льготной политики, видов налогов — вследствие допущения критической ошибки в разрешении нало­гового произвола).

1999  год можно считать началом коренных изменений налоговых органов. Так, в июне этого года начался эксперимент по созданию и разработке новых подходов к вопросу принудительного взыскания налоговой задолженности. Именно тогда и были определены главные стратегические направления развития государственной налоговой службы Украины.

В 2001 году, с целью обеспечения реализации государственной политики в сфере производства и обращения спирта, алкогольных напитков и табачных изделий и повышения эффективности контроля в этой сфере в составе Государственной налоговой администрации Украины образован Департамент по вопросам администрирования акцизного сбора и контроля за производством и обращением подак­цизных товаров как самостоятельный функциональное подразделение с правами юридического лица.

Так же в 2001 году во исполнение Указа Президента от 19 июля 2001 года № 532/2001 с целью совершенствования работы по борьбе с отмыванием доходов, полученных преступным путем, создания комплексной системы государственного контроля за сомнительными операциями. Которые осуществляются субъектами предпринима­тельской деятельности, в составе Государственной налоговой адми­нистрации Украины образован Департамент борьбы с отмыванием доходов, полученных преступным путем.

В 2002 году продолжается процесс совершенствования работы налоговых органов. Так, с целью создания беспристрастной деятель­ности Государственной налоговой службы Украины, ориентированной на формирование партнерских взаимоотношений с налогопла­тельщиками и на поддержку общественности в мае 2002 года создана Общественная коллегия при ГНА Украины как постоянного совещательного органа ГНА Украины.

В 2004 году был начат проект «Модернизация государственной налоговой службы Украины-1» — широкомасштабный общегосу­дарственный институциональный проект. Актуальность и значимость, которого доказывает соответствие направлений модернизации налоговой службы главной задачей Правительства Украины, среди которых — выведение экономики из тени, победа над коррупцией, обеспечение независимой судебной системы, наведения макроэконо­мического порядка, создание благодатного климата для инвестиций, внедрения новых информационных технологий и интеграция в мировые экономические структуры.

2005—2006 годы — период укрепления позитивного имиджа государственной налоговой службы Украины [2].

С начала 2007 года активируется работа налоговиков и в области международного обмена опытом.

С началом 2008 года ГНА Украины перешла на новый этап взаимоотношений с налогоплательщиками, основной целью которого стало создание партнерских отношений между налогоплательщиками и налоговиками.

В отличие от периода экономического роста 2005—2008 годов, когда переход к новой модели налоговой политики можно было осуществить за счет сдерживания динамики социальных расходов бюджета, пока правительство ограничено в своих действиях и будет вынужден растянуть период реформ на несколько лет. Кроме того, в условиях ограниченности бюджетных средств реформа налоговой политики требует дополнительных финансовых ресурсов, которые необходимо найти в процессе самой реформы.

Украинская система налогообложения является одной из наиболее сложных и наименее эффективных не только среди стран европейского региона, но и в глобальном масштабе, что регулярно подтверждается международными отчетами и рейтингами, исследо­ваниями отечественных экономистов, а также оценками инвесторов, работающих в Украине.

В рейтинге налоговых систем Paying Taxes 2010, подготовленном Всемирным банком совместно с Price Waterhouse Coopers, Украина заняла 181 место из 183 исследуемых стран. По данным исследования, среднестатистическая украинское предприятие в течение года платит 147 налогов и платежей, что является худшим показателем в мире (183 место). Для сравнения, в России количество платежей составляет — 11, Польше — 40, Чехии — 12, Беларуси — 107, Грузии — 18, США — 10, Франции — 7, Китае — 7. Большинство налогов и взносов (96) в Украине связано с налогообложением труда [13]

Отечественная система налогообложения в период с 1991 по 2010 гг. насчитывала 28 общенациональных и 14 видов местных налогов и сборов. Стоимость администрирования многих из них превышает поступления от их взимания.

Совокупные финансовые затраты украинских предприятий на ведение налогового учета и связанных с ним операций (изучение налогового законодательства, подготовка отчетности и налоговых накладных, уплата налогов и сборов), по данным 2007 года, составляют 4,85 млрд. грн., или почти 0,7 % от ВВП [1].

Еще одним слабым звеном системы налогообложения Украины, является высокий показатель нагрузки на коммерческую прибыль предприятий (в международной практике коммерческую прибыль определяется как чистый доход, скорректированный на материальные затраты производства, амортизацию, операционные и админис­тративные расходы, но без учета взносов в социальные фонды и прямых налогов). Более 57 %, которого изымается в бюджет и внебюджетные социальные фонды (149 место). 43,1 % коммерческой прибыли уходит на уплату взносов и отчислений с фонда оплаты труда, 12,3 % — налог на прибыль предприятий. По показателю имплицитной ставки корпоративного налога среднестатистического предприятия Украины соответствует среднему уровню ЕС (12,4 %). Время, в странах с новой рыночной экономикой данный показатель ощутимо ниже, чем в Украине. По уровню налогообложения труда отечественная налоговая система находится среди самых обременительных как по сравнению с ЕС (28,6 %), так и в целом в мире (16,1 %) [9].

На макроэкономическом уровне высокая налоговая нагрузка на предприятия иллюстрируется высоким показателем налогового коэффициента, отражающего уровень перераспределения ВВП через консолидированный бюджет страны системой налогообложения. В 2011 году он приблизился к 42 %, тогда как в 2008 году был на уровне 36 % (рис. 1). Кстати, средний уровень налогового коэффициента для стран — новых членов ЕС, экономики которых по качественным характеристикам сходны с украинской, состав­ляет около 33 %.

Рисунок 1. Налоговая нагрузка на экономику Украины (налоговый коэффициент *) в 2005—2011 годах **,%
* С учетом платежей во внебюджетные социальные фонды http://dt.ua/articles/59894 — 42 %
** Построено автором на основании данных Министерства финансов Украины и Счетной палаты Украины.

В условиях устойчивого роста налоговых поступлений в бюджет, наблюдалось в 2000—2008 годах, недостатки системы налогообло­жения не были особенно ощутимыми для макроэкономической стабильности, поскольку за профицита финансовых ресурсов государство проводило довольно мягкую фискальную политику, не усиливая прямо или косвенно налоговое давление. Более того, благодаря сдерживанию динамики расширения бюджетных расходов в 1998—2004 годах дополнительные финансовые ресурсы были направлены на снижение налоговой нагрузки на экономику. В этот период были снижены ставки налога на прибыль и налога с доходов физических лиц, введена упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, расширен перечень налоговых льгот, а твердые ставки налогов (плата за пользование недрами, акцизный сбор, транспортный сбор и др.). Практически не индексировались.

До апогея фискализма налоговая политика была доказана в 2009 году, когда она была полностью ориентирована на наполнение государственного бюджета, даже за счет актуализации где стимули­рующих последствий для экономики резкое сокращение ВВП, падение товарооборота, ухудшение финансовых результатов деятельности предприятий и снижение доходов населения спровоцировали резкое сужение доходной базы бюджета.

Для мобилизации финансовых ресурсов Кабинет Министров использовал ряд противоречивых инструментов, которые позволили увеличить доходы бюджета, однако усилили фискальное давление на экономику, что привело к углублению спада, таким образом, украинская система налогообложения последние годы не только потеряла динамизм качественного развития, но и продуцирует риски для макроэкономической стабильности. Власти почти не уделяла внимания модернизации системы налогообложения, вследствие чего она характеризуется низкой фискальной эффективностью и не является благоприятной для ведения бизнеса. В условиях посткризисного восстановления экономики такая модель налоговой политики является сдерживающим фактором экономического роста.

Потребность в коренном реформировании системы налогообло­жения Украины очевидна.

Новый этап реформирования и развития системы налогообло­жения состоялся в декабре 2010 года с принятием Налогового кодекса Украины.

Проанализировав содержание данного документа, можно выделить ряд значительных положительных сдвигов системы налогообложения, которые зафиксированы в кодексе и коррелируют с ключевыми задачами экономической политики, определенными в Послании Президента Украины В. Януковича к украинскому народу и Программе экономических реформ в Украине на 2010—2014 годы [6].

Важным шагом является уменьшение сокращение количества общегосударственных и местных налогов и сборов, что в свою очередь снижает налоговое давление на экономику. Вместо 28 общегосу­дарственных и 14 местных обязательных платежей, закрепленных Законом Украины «О системе налогообложения», Налоговый кодекс ввел соответственно 18 и 5 платежей. При этом к 2015 году будет отменен еще один государственный и два местных сборы, таким образом, количество государственных местных платежей составит 18 и 3 соответственно.

Сокращение количества государственных налогов и сборов, снижение ставок ключевых налогов является, безусловно, положи­тельным шагом. Одновременно необходимо подчеркнуть, что изъятые платежи не создавали дополнительного давления на экономику, а только перераспределяли средства в поддержку отдельных сфер.

Принятие кодекса позволило создать прогнозируемое и понятное правовое поле. Время законодательные изменения не должны заключаться исключительно в кодификации действующих норм. Налоговая политика требует не только корректировки перечня налогов и их ставок, а реформирование идеологии, приоритетов деятельности и механизмов реализации поставленных целей.

Еще одним этапом становления системы налогообложения стал Указ Президента Украины, от № 726/2012 от 24.12.2012 которым образовано Министерство доходов и сборов Украины путем реорга­низации Государственной налоговой службы Украины и Государ­ственной таможенной службы Украины, возложив на Министерство, которое образуется функцию по администрированию единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

Английский эксперт Крис Уэйлс, отмечает, что именно таким образом осуществлялось создание Комитета в налоговых и тамо­женных делах в Британии, а именно: «фундаментальная задача — сохранить существующую систему, и дальнейшими действиями совершенствовать ее, а не разрушать. Единое руководство таможен­ными пошлинами и налогами должно повысить эффективность управления этими процессами, но никак не задеть бизнес » [3].

Объединение таможенных и налоговых функций в одном министерстве, бесспорно, должно добавить позитива в деле взимания налогов и сборов в государственный бюджет и становление системы налогообложения.

Построение четкой системы налогообложения — это одно из главных условий эффективного функционирования экономики и финансов, поскольку через налоги осуществляется тесная связь между государством и субъектами хозяйствования по формированию, распределению и использования доходов.

Итак, подытоживая многовековой опыт развития и становления системы налогообложения можно сделать обобщение, что истори­ческое развитие общества предопределяет развитие систем налого­обложения как неотъемлемого и обязательного атрибута государства, благодаря которому она выполняет свои функции. Исторические взаимодействие и противостояние государства и общества в системе налогообложения вносит коррективы в развитие современных экономических отношений.

Историческая ретроспектива обнаружила основные тенденции, особенности и противоречия, которые необходимо учитывать при реформировании системы налогообложения в дальнейшем и на перспективу.

Список литературы:

1. Вартість дотримання податкового законодавства в Україні // Міжнародна фінансова корпорація, 2009. — С. 15.
2. Державна податкова служба України: Модернізація ДПС України «Становлення та модернізація Державної податкової служби України» від 08.02.2012. [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://sts.gov.ua/modernizatsiya-dps-ukraini/stanovlennya-ta-modernizatsi/.
3. Завдяки об'єднанню податкової та митної служб кількість працівників скоротиться майже на 6 тис.: Прес-служба Міністерства доходів і зборів, Урядовий портал. — 09.01.2013. [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL:http://www.kmu.gov.ua/control/uk/publish/ article?art_id=245948547&cat_id=244276429.
4. Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений, организаций» от 14.06.1990 г. № 1560—1 [электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v1561400-90.
5. Закон Украины « О Государственном реестре физических лиц-плательщиков налогов и других обязательных платежей » от 22.12.1994 № 320/94-ВР [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://www.profiwins.com.ua/ru/legislation/laws/1048.html.
6. Заможне суспільство, конкурентоспроможна економіка, ефективна держава // Програма економічних реформ на 2010—2014 роки, — Комітет з економічних реформ при Президентові України. [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://www.president.gov.ua/ docs/Programa_reform_FINAL_1.pdf.
7. Клюкович З.А. Рыночные тенденции трансформации налоговой системы России. М.: Изд-во «АиН», 1999/ — C. 56.
8. Паркинсон С. Закон и доходы. — М.: ПКК «Интерконтакт», 1992. — С. 14—15.
9. Пріоритети реформування податкової політики України: як перейти від фіскалізму до стимулювання ділової активності? — К.:НІСД, 2010.— 80 с.
10. Черник Д.Г. Переход к налоговой системе: в начале пути. //Финансы — 1991 — № 8 — С. 29—164.
11. Шаталов С.Д. К новой системе налогообложения. //Финансы — 1991 — № 12 — С 8.
12. Штундюк В.Д. Формирование единой налоговой системы //Финансы — 1990 — № 4 — С. 38
13. Paying Taxes 2010: The global picture / PricewaterhouseCoopers, World Bank Group. — Washington, D.C., 2009. — P. 77—88.