ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НЕ ПОДЛЕЖАЩИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ОПЕРАЦИЙ

Шендо Владислав Геннадьевич

канд. экон. наук, ФГБОУ ВПО

«Астраханский государственный технический университет»,

 г. Астрахань

E-mail: v.shendo@mail.ru

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законно установленным налог считается тогда, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Конституционным судом Российской Федерации в Определении от 15.01.2008 г. № 294-О-П указано, что расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискримина­ционному ее применению государственными органами и должност­ными лицами в их отношениях с налогоплательщиками. И тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также НК РФ).

Пунктом 1 статьи 145 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям предоставлено право на освобождение от испол­нения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчисле­нием и уплатой НДС. Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В случае, когда налогоплательщик НДС осуществляет операции как облагаемые НДС, так не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС согласно статье 149 НК РФ, возникает вопрос, какую выручку от реализации следует учитывать при подтверждении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Связанных с исчислением и уплатой НДС, согласно ст. 145 НК РФ: только от облагаемых налогом операций, либо как от облагаемых, так и от необлагаемых налогом операций.

Налоговый кодекс РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос.

Официальная позиция Минфина РФ по данному вопросу отсутствует. Однако в письмах от 20.09.2012 г. № 03-07-07/94 и от 15.10.2012 г. № 03-07-07/107 министерство выразило мнение, что выручка от реализации земельного участка, не являющейся согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 145 НК РФ.

Ранее Управление МНС России по г. Москве в письме от 26.01.2004 г. № 24-14/04847 со ссылкой на пункт 2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447, разъясняло, что сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ следует определять исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 %), так и необлагаемых товаров (работ, услуг). Следует отметить, что, поскольку приказ МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447 приказом ФНС России от 12.12.2005 г. № САЭ-3-03/665@ признан утратившим силу, указанное разъяснение налогового органа не является актуальным.

Анализ арбитражной практики по налоговым спорам показывает наличие двух диаметрально противоположных подходов к вопросу об определении размера выручки от реализации.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 г. по делу № А06-1875/2011 рассматривалось применение статьи 145 НК РФ при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения НДС на основании подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Судом кассационной инстанции в судебном акте указано, что из правовых норм, содержащихся в статьях 39, 145, 146, 149, 153 НК РФ следует, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, подлежат учету все доходы налогопла­тельщика. Как облагаемые НДС, так и освобожденные от НДС. Определением ВАС РФ от 21.02.2012 г. № ВАС-810/12 в передаче в Президиум ВАС РФ указанного дела для пересмотра в порядке надзора отказано.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2010 г. по делу № А66-3032/2010 рассматривалось применение статьи 145 НК РФ при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения НДС на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Судом кассационной инстанции в судебном акте указано, что при опреде­лении размера выручки, от которого зависит возможность предостав­ления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, необходимо учитывать все доходы налогоплатель­щика — как облагаемые НДС, так и освобожденные от него в соответствии со статьей 149 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2005 г. по делу № А26-2984/04-29 указано, что при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать все доходы налого­плательщика — как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобожденные от него.

В тоже время имеется и противоположная практика применения пункта 1 статьи 145 НК РФ при осуществлении операций, освобож­даемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2012 г.по делу № А45-11287/2011 рассматривается применение статьи 145 НК РФ при осуществлении операций, освобождаемых от налого­обложения НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Судом кассационной инстанции в судебном акте указано, что выручка от операции, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ, не учитывается при опреде­лении выручки при применении пункта 1 статьи 145 НК РФ.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.10.2011 г. по делу № А12-398/2011 рассматривается применение статьи 145 НК РФ при осуществлении операций, освобождаемых от налогообло­жения НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Судом кассационной инстанции в судебном акте указано, что в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу, то есть, являются основой для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 г.по делу № А01-1343/2010 рассматривается применение статьи 145 НК РФ при осуществлении операций, освобождаемых от налого­обложения НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Судом кассационной инстанции в судебном акте указано, что в целях определения суммы выручки для предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость на основании статьи 145НК РФ. Учету подлежит только выручка от операций, которые учитываются при формировании налоговой базы, т. е. являются основой для исчисления и уплаты налога.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2011 г. по делам № А19-9440/10 и № А19-9447/10 рассмат­ривается применение статьи 145 НК РФ при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения НДС также на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Судом кассационной инстанции в судебном акте указано, что в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчис­лением и уплатой налога на добавленную стоимость, подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу. То есть являются основой для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Таким образом, по вопросу определения размера выручки от реализации для получения права на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС следует констатировать отсутствие четкого нормативного регулирования и единообразия в толковании и применении пункта 1 статьи 145 НК РФ арбит­ражными судами.

Именно последнее обстоятельство явилось в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для передачи дела № А06-1871/2011в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Примечательно, что дела № А06-1871/2011 и № А06-1875/2011 по сути аналогичны.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 г. № 10252/12заявленные требования налогоплательщика были удовлетворены, ранее принятые по делу № А06-1871/2011 судебные акты отменены, а решение налогового органа признано недействительным.

Таким образом, принятым судебным актом было признано, что налогоплательщик при определении суммы выручки в целях применения освобождения от исполнения обязанностей налогопла­тельщика НДС не должен учитывать выручку по операциям, не подле­жащим налогообложению НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Список литературы:

1. [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/.

2. [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://kad.arbitr.ru/.