РОЛЬ ЮРИДИЧЕСКИХ ТРАДИЦИЙ И РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ В ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Рыбакова Алена Эдуардовна

ст. преподаватель Великолукской ГСХА г. Великие Луки

Е-mail: alenarybakova@mail.r

Систему счетов накладных расходов в мясоперерабатывающей промышленности принято отождествлять с развитием экономических взглядов и налогообложения.Появляется необходимость особого учета накладных расходов, оказывающих непосредственное влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Сложившиеся юридические традиции в совокупности с развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению нескольких концепций бухгалтерского учета. Центральное различие между ними заключается в противоположных взглядах на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной.

Трудность понимания природы налога связана с тем, что его следует рассматривать, как многоаспектное явление ― ученые часто трактуют налог как правовую и экономическую категорию.

Страны, представляющие собой, романо-германскую правовую семью (code-law countries; legalistic orientation countries) имеют разветвленный кодекс законов с жестко детерминированным характером и возводят учетные стандарты в ранг государственных законов.

Процедуры ведения учета при этом детализируются и достаточно жестко регламентируются. Многие учетные вопросы решаются с позиций налогового законодательства.

Правовая семья прецедентного права (common-law countries; non-legalistic orientation countries) дает возможность выполнять правотворческие функции не только в случае отсутствия соответствующего закона, но и при наличии недостаточно четкой нормы.

Законы этого типа указывают на пределы, в рамках которых предприятиям предоставлена свобода выбора.

Бухгалтерский учет регулируется нормами, создаваемыми независимыми профессиональными организациями и ориентирован на многовариантность и гибкость. Налоговый учет представлен отдельной учетной системой [7, с. 58].

Наличие различных подходов к оценке содержательной роли фискального аспекта и его влияния на концепцию бухгалтерского учета позволяет условно обозначить разграничительную линию между национальными учетными системами.

В основе классификации … лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения.

Сравнительные исследования учетных систем различных стран, проведенные как отечественными, так и зарубежными учеными, показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англо-американская.

XIX в. в Европе был связан с подъемом производства и экономики, вызванным концентрацией производства, укрупнением хозяйственных единиц, быстрым ростом городов, а также изучением проблемы налогообложения в течение достаточно длительного периода. Государство сменило приоритеты в обложении налогов. Главным объектом налогообложения стал оборот.

В это же время в Пруссии возникла первая концепция, где было введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта концепция получила название налоговой (континентальной).

«Континентальная» модель представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи.

Теория налогообложения менялась в зависимости от уровня развития экономики, национальных традиций, политики государства.

В начале XIX века господствовала классическая теория налогов (теория налогового нейтралитета) — плод научной деятельности английских экономистов Адама Смита (1723—1790) и Давида Рикардо (1772—1823) и их последователей [6, с. 315].

Согласно Адаму Смиту, родовыми признаками налоговой системы выступал законный, легальный порядок платежей, этот факт может выступать одной из первопричин, наряду с распространением акционерных обществ и фондовых бирж, возникновения необходимости в публичной бухгалтерской отчетности.

Для большинства стран, применяющих налоговую концепцию характерна макроэкономическая модель континентального капитализма (Рейн капитализма или рейнского капитализма) … Рейнская модель подразумевает большее участие государства в регулировании экономики, высокий уровень социальной защищенности, долговременную кооперацию на всех уровнях.

В учетной практике континентальной модели выделяют автономные системы счетов накладных расходов соответственно для финансового и управленческого учета.

В системе счетов финансового учета осуществляется периодичный учет; затраты группируются по элементам (зарплата, амортизация и т. д.), определяется финансовый результат основной деятельности предприятия.

В системе счетов управленческого учета постоянно ведется учет запасов, учет накладных расходов по центрам ответственности и осуществляется калькулирование себестоимости продукции, определяется финансовый ре­зультат основной деятельности предприятия.

Счета расходов по обслуживанию производства и управлению финансового и управленческого учета не корреспондируют между собой. Взаимосвязь между ними осуществляется с помощью специального «отражающего» счета «отраженные затраты».

Финансовая отчетность согласно этой концепции отражает, прежде всего, интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

Вторая концепция … возникла в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины. Учет ориентирован, в первую очередь, на потребности инвесторов и кредиторов. Англосаксонская модель известна, прежде всего тем, что удовлетворяет требования акционеров. Поэтому финансовая отчётность построена так, чтобы эта группа пользователей могла получить как можно больше пользы при принятии экономических решений. Главным принципом, который доминирует в этой модели бухгалтерского учёта, является принцип достоверности, выступающий высшим по отношению к другим [3, с. 74].

Эта модель получила название собственническая (британо-американская, или англосаксонская, англо-американская)… Основополагающими понятиями англосаксонской экономики являются принципы свободного рынка и либерализма.

Англосаксонская экономическая модель основана на ведущей роли рынка, дерегулировании, индивидуалистической идеологии, максимизации прибыли в краткосрочной перспективе.

В обществе с индивидуалистической идеологией роль государства обычно ограничена. Его главные цели — защита собственности, обеспечение гарантий заключаемым договорам, соблюдение открытости рынка и максимально свободной конкуренции. Государственное вмешательство носит временный характер и может происходить лишь при образовании кризисных ситуаций...

Большинство промышленных предприятий стран этого типа рыночной экономики … в основу выделения счетов для учета затрат полагают функциональный признак, применяя счета «Производство», «Производственные накладные затраты», «Затраты на сбыт» и «Общие административные затраты».

На первых двух счетах отображаются затраты, связанные с производ­ством. Прямые производственные затраты относят непосред­ственно на счет «Производство», а косвенные накапливаются на счете «Производственные накладные затраты». В конце отчетного периода списываются на счет «Производство» и распределяются между объектами калькулирования.

Затраты подразделений, которые осуществляют непроизводствен­ные функции (управление, сбыт и т. п.), не включаются в произ­водственную себестоимость продукции. Эти затраты списываются на счет финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Концепция предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для фискальных целей.

Зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая [4, с. 23].

Достоинством концепции является ― реалистичность. Она исходит не из мертвой буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения в учете фактов хозяйственной жизни.

В отечественном Плане счетов используются счета учета накладных расходов — 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», распределяющиеся в конце периода по видам продукции косвенным путем.

По мнению отечественных ученых, более точным было бы назвать счета 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты», поскольку общепроизводственные и общехозяйственные затраты сами по себе становятся расходами только при использовании метода директ-костинг. В обычном же порядке (то есть при использовании метода учета полной себестоимости продукции) эти затраты становятся расходами только в составе себестоимости реализованной продукции [8, с. 459].

Организации мясоперерабатывающей промышленности занятые выпуском широкой номенклатуры изделий, косвенные расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств учитывают обособленно на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

К счету 25 отражающему косвенные расходы, связанные с обслуживанием, как основного, так и вспомогательного производств, вводятся соответствующие субсчета, например 25-1 «Общепроизводственные расходы основного производства» и 25-2 «Общепроизводственные расходы вспомогательного производства». В конце месяца счет 25 «Общепроизводственные расходы» закрывается.

Своеобразие в подходах к организации систем счетов бухгалтерского учета накладных расходов и их участия в формировании данных для составления финансовой отчетности, следует связывать не только с юридическими традициями, но и с различиями между англо-саксонской экономикой и континентальным капитализмом.

По мнению М. Альбера, все многообразие рыночных экономик стремится к биполяризации, разделению на два основных типа: англосаксонский (неоамериканский) и рейнский. В основе различий лежат особенности налогообложения и понятие социального государства.

Учение о правовом государстве приводит к появлению новых налоговых теорий, а именно теории жертвы (основатели Н. Канар, Б. Мильгаузен, Д. Милль) и теории коллективных потребностей (основатели Э. Селигман, Р. Струм, Л. Штейн, А. Шеффле, Ф. Нити). Обе теории содержат идею принудительного характера налога, трактуя его как обязанность, вытекающую из самой сути государственного устройства общества. Теория жертвы возникла в XIX в., сохранив свою актуальность и в первые десятилетия XX в.

Теория коллективных потребностей отразила реалии конца XIX — начала XX в., обусловленные необходимостью обоснования роста государственных расходов и увеличения налогового гнета.

В XX веке появились два основных направления экономической мысли ― неоклассическое и кейнсианское.

Неоклассическая теория, одним из основоположников которой считается Альфред Маршалл, основывается на преимуществе свободной конкуренции и естественности, устойчивости экономических, в частности производственных, процессов. Маршалл, отводил государству лишь косвенную роль в регулировании экономических процессов, считая государство дестабилизирующим фактором с безграничным ростом его расходов.

Суть кейнсианской теории состоит в том, что налоги являются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития [1, с. 32].

Согласно неоклассическому направлению внешние корректирующие меры должны быть направлены лишь на то, чтобы устранить препятствия, мешающие действию законов свободной конкуренции, поэтому государственное вмешательство не должно ограничивать рынок с его естественными саморегулирующими законами, способными без какой-либо помощи извне достигнуть экономического равновесия.

Кейнсианская концепция базируется на утверждении, что динамическое равновесие неустойчиво, и свидетельствует о необходимости прямого вмешательства государства в экономические процессы.

В неоклассической теории, в свою очередь, широкое развитие получили два направления: монетаризм и теория экономики предложения.

Налоговая теория монетаризма, выдвинутая в пятидесятых годах XX века американским экономистом профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридменом, приверженцем идеи свободного рынка, основывалась на коммерческой теории денег.

Теория экономики предложения, сформулированная в начале восьмидесятых годов американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования.

В настоящее время не существует какой-либо одной «истинно верной» теории экономического регулирования: есть взаимодействие трех основных концепций: кейнсианство с различными вариациями, теория экономики предложения и монетаризм.

Зарубежные налоговые теории отличаются конкретным, прикладным характером, т. к. положения, разрабатываемые ими, традиционно являются основой фискальной политики и финансового законодательства развитых государств.

Изначально, теоретики и практики бухгалтерского учета были озабочены выработкой налоговых правил исчисления прибыли, которые совпадали бы с экономической концепцией.

Особенно остро стоит вопрос об использовании данных бухгалтерского учета и отчетности для налоговых целей.

Учетная практика континентальной модели предполагает формирование бухгалтерской прибыли одновременно и для целей налогообложения, что ведет к существенному сокращению расходов предприятий, связанных с подготовкой налоговой отчетности, исчислением налоговых платежей и т. п., а также расходов государства на налоговое администрирование. Однако эта модель либо не позволяет в полной мере использовать стимулирующую функцию налогов (например, делает невозможным использование налоговых льгот по налогу на прибыль и т. п.), либо приводит к тому, что бухгалтерский учет и отчетность утрачивают самостоятельность и независимость и фактически превращаются в подсистему — базу, формируемую для целей налогообложения. В ряде случаев возможен своеобразный компромисс — бухгалтерские данные «корректируются» для целей налогообложения [2, с. 167].

По мере развития налоговой системы происходил постепенный отказ фискальных органов от принципов традиционной бухгалтерии в пользу собственных методов, формируемых исходя из потребностей государственной казны.

Англосаксонская модель … лишена недостатков, присущих континентальной модели, однако затраты на ведение учета, составление, представление и обработку отчетности удваиваются. Кроме того, даже в этих условиях бухгалтерский учет и отчетность продолжают подвергаться критике со стороны пользователей. Так, например, разницу между данными бухгалтерского и налогового учета объяснять все же приходится.

На первом этапе формирования системы налогового учета (1991—1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы… в этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

В 1992 г. сотрудниками отдела экономических исследований ВНИИМП Дардиком В.Б., Небурчиловой Н.Ф., Моргуновой Г.В., Дроновой О.И., Шахрай М.С. разрабатываются Методические указания по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов.

Целью разработанных ВНИИМПом Методических указаний являлся переход к более совершенным принципам и методам калькулирования себестоимости продукции мясной промышленности, устраняющим существовавшее несоответствие системы калькулирования себестоимости продукции и позволяющим обеспечить хозяйственную деятельность предприятий при формировании рынка.

Методические рекомендации предполагали в зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции подразделение расходов на прямые и косвенные:

·    прямые затраты непосредственно связаны с изготовлением данного вида продукции (затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, энергетические расходы, расходы на оплату труда производственных рабочих);

·     косвенные затраты зависят от производственной деятельности предприятия в целом, а не от производства продукции конкретных видов, включают в себя расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением.

Включение в себестоимость продукции накладных расходов в пределах установленных государством нормативов и отнесение превышение данного вида расходов на уменьшение чистой прибыли, естественно, не давало предприятию реальных показателей себестоимости, что затрудняло управление себестоимостью.

В начале второго этапа (1995 г.) были сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от ее налогообложения, по сути, возникло новое самостоятельное направление — налоговый учет…

В 1997 г. корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»;корректировались в Справке также суммы расходов, подлежащие нормированию для целей налогообложения согласно Приказу Минфина России от 15.03.2000 № 26н «О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров...».

В 1999 г. Минфин России выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данные ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам —то, что относится на себестоимость, и т. д.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 накладные расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности, они не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

Накладные расходы активно участвуют в формировании себестоимости реализованной продукции мясопереработки и учитываются как часть стоимости обработки (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а так же по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Тем не менее «Методические указания по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов» 2000 года, были основаны на «Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552без ссылок на ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Таким образом, до 2002 г. в России налоговый учет, в том числе и налоговый учет накладных расходов воспринимался как производный от бухгалтерского, прослеживалась тенденция ориентации на британо-американскую (собственническую) модель.

До 1 января 2005 г. в главе 25 НК Российской Федерации, был установлен строго регламентированный список прямых и косвенных расходов, причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, косвенные расходы не распределялись на выпущенную продукцию (выполненные работы), а списывались в состав расходов единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были произведены.

Хотя в такой ситуации налогоплательщики могли учесть больше расходов при налогообложении прибыли, необходимость вести раздельный налоговый учет прямых и косвенных затрат.

Вследствие резкого увеличения затрат на проведение различных корректировок сводило на нет все преимущества в налогообложении. Кроме того, налоговое законодательство не учитывало отраслевой специфики мясопереработки в разделении затрат на прямые и косвенные.

Раздельное ведение регистров прямых (переменных) и косвенных (постоянных) видов затрат представляет как концептуальный методологический аспект управленческого учета затрат на производство продукции мясокомбинатов. Именно такая трактовка может послужить общим моментом при формировании информационной базы по накладным расходам одновременно для управленческого и налогового учетов.

С 1 января 2005 г. вступил в силу Федеральный закон № 58-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах», который «открыл» перечень прямых расходов и, в сущности, дал предприятиям право самостоятельно делить совокупные затраты на прямые и косвенные, закрепив это при формировании учетной политики для целей налогообложения.

В результате Методические указания по учету затрат и калькулированию себестоимости мяса и мясных продуктов 2010 г. разработаны в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и имеют своей целью: формирование информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью для определения финансовых результатов за отчетный период (со ссылками на статьи главы 25 НК Российской Федерации по включению в налогооблагаемую базу прямых и косвенных расходов) и принятия решений по управлению затратами, с возможностью часть косвенных затрат при исчислении себестоимости продукции мясопереработки «непосредственно относит на конкретный вид продукции, а часть из них включать в расчеты суммы затрат по видам продукции с помощью специальных методов» [5, с. 5].

Таким образом, юридические традиции и своеобразие развития рыночной экономики в России повлияли на организацию национальной системы счетов бухгалтерского учета накладных расходов в мясоперерабатывающей промышленности и их участия в формировании данных для составления финансовой отчетности.

Список литературы:

1. Басалаева Е.В. К вопросу о развитии экономического потенциала// Экономический анализ: теория и практика. 2007.—№ 5.— 95 с.
2. Ефремова А.А. Себестоимость от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов. Москва, Санкт-Петербург. 2006.— 234 с.
3. Жарикова Л.А., Наумова Н.В. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах: учебное пособие / Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2008.— 152 с.
4. Крылова З.Г. Основы правовых знаний: учеб. пособие для вузов. М.,1996. — 375 с.
5. Методические указания по учету затрат и калькулированию себестоимости мяса и мясных продуктов, М., ВНИИМП, 2010. —151 с.
6. Новодворский В.Д. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения / В.Д. Новодворский // Бухгалтерский учет. 2003. —№ 23. —67 с.
7. Целых Л.А. Сближение бухгалтерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета. Ростов н/Д, 2006.— 160 с.
8. Ядгаров Я.С. История экономических учений. М., 1998.— 479 с.