К  ВОПРОСУ  СТАНОВЛЕНИЯ  И  РАЗВИТИЯ  ТЕОРИИ  СТАТИЧЕСКОГО  БАЛАНСА

Андреева  Оксана  Михайловна

соискатель  кафедры  «Бухгалтерского  учета,  анализа  и  аудита»  Санкт-Петербургского  государственного  экономического  университета,

РФ,  г.  Санкт-Петербург

E-mail:  oksana_andreeva_@inbox.ru

TOWARDS  THE  ISSUE  OF  THE  STATIC  BALANCE  THEORY  GENESIS  AND  DEVELOPMENT

Oksana  Andreeva

candidate  in  economics,  Faculty  of  accounting,  analysis  and  audit,  Saint-Petersburg  State  University  of  Economics,  Russia,  Saint-Petersburg

АННОТАЦИЯ

Современный  методологический  инструментарий  формирования  учетной  информации  в  бухгалтерском  балансе  представляет  собой  синтез  классических  балансовых  теорий,  одной  из  которых  является  теория  статического  баланса.  В  настоящей  статье  рассмотрены  аспекты  становления  и  развития  теории  статического  баланса  в  контексте  исторического  подхода,  что  позволяет  теории  статического  баланса  обоснованно  занять  свое  место  в  теории  бухгалтерского  учета  и  применять  ее  инструментарий  осознанно  на  практике.

ABSTRACT

Modern  methodological  tools  related  with  formation  and  reporting  accounting  information  represent  a  synthesis  of  classical  balance  theories.  The  one  of  which  is  static  balance  theory.  This  article  reviews  the  key  aspects  of  the  static  balance  theory  genesis  and  development  in  the  context  of  the  historical  approach,  which  allows  the  static  balance  theory  to  take  its  place  in  the  theory  of  accounting  and  apply  its  tools  consciously  in  practice.

Ключевые  слова:  балансовые  теории;  статический  баланс;  отчетность.

Keywords:  balance  theories;  static  balance;  reporting.

Степень  развития  любой  науки  определяется  уровнем  изучения  ее  истории.  Данное  положение  применимо  и  к  методологическому  инструментарию  бухгалтерского  учета.

Роль  бухгалтерского  учета  постоянно  возрастала  в  прямой  пропорциональности  требованиям  общества.  Но,  несмотря  на  длительную  историю  становления  и  развития,  вплоть  до  середины  XIX  века  бухгалтерский  учет  представлял  собой  исключительно  практическую  деятельность.  «…  практика  шла  опытным  путем,  который  на  деле  означал  накопление  как  достижений,  так  и  ошибок»  [4,  с.  5]. 

Основы  бухгалтерского  учета  как  науки  начали  закладываться  лишь  с  середины  XIX  столетия.  Осмысление  накопленного  практического  опыта  в  то  время  началось  с  истолкования  такой  категории  бухгалтерского  учета,  как  бухгалтерский  баланс,  что  впоследствии  привело  к  формированию  концепции  статического  баланса. 

В  80-х  годах  ХIХ  столетия  французские  ученые  Э.П.  Леоте  (1845—1908)  и  А.  Гильбо  (1819—1895)  сделали  выводы  о  несостоятельности  формировавшегося  на  тот  момент  бухгалтерского  баланса,  по  причине  смешения  в  нем  разнородных  по  своим  свойствам  статей.  В  общем  виде  баланс  в  то  время  представлял  собой  двустороннюю  таблицу,  в  активе  которой  размещались  статьи  имущества  и  убыток  от  ведения  хозяйственной  деятельности,  а  в  пассиве  —  уставный  капитал  и  заработанная  прибыль.  Технически  при  формировании  баланса  счета  с  дебетовым  сальдо  отражались  в  активе  баланса,  счета  с  кредитовым  сальдо  —  в  пассиве.  Ученых  смущала  статья  убытков,  которую  необходимо  было  отражать  в  активе  баланса,  так  как,  по  их  мнению,  ее  место  в  пассиве.  Никаких  кардинальных  действий,  кроме  как  констатации  факта  смешения  данных  в  балансе,  Леоте  и  Гильбо  не  предприняли.

Решение  проблемы  смешения  данных  в  балансе  было  предложено  в  Германии  И.Ф.  Шером  (1846—1924),  а  в  России  А.Г.  Бахчисарайцевым  (1875—1926). 

Концепция  Шера  заключалась  в  переносе  кредиторской  задолженности  в  актив  бухгалтерского  баланса  с  обратным  знаком,  признанного  убытка  —  в  пассив  на  статью  финансового  результата,  и  переименовании  актива  баланса  на  имущество,  а  пассива  на  капитал.

Заслуга  Шера  заключается  в  глубоком  осмыслении  экономической  сути  баланса.  Итогом  его  научной  деятельности  стала  теория  двух  рядов  счетов.  Смысл  данной  теории  заключался  в  том,  что  поскольку,  по  Шеру,  в  основе  баланса  лежит  формула  ‘Имущественный  Актив  –  Имущественный  Пассив  =  Капитал’,  то  все  счета  должны  делиться  на  две  группы  —  группу  имущественных  счетов  и  счетов  капитала.

Являясь  последователем  теории  статического  баланса,  Шер  отмечал,  что  «баланс  формально  представляет  собой  преобразование  инвентаря»  [8,  с.  113].

В  отличие  от  Шера  А.Г.  Бахчисарайцев  предложил  идти  другим  путем.  Российский  ученый,  не  умаляя  значимости  баланса,  предложил  принять  исторически  сложившуюся  форму  баланса  в  качестве  аксиомы  и,  отталкиваясь  от  баланса,  развивать  науку.  Несмотря  на  то,  что  идея  Бахчисарайцева  не  способствовала  прогрессу  в  развитии  теории  учета,  она  прижилась.  Бухгалтерский  учет,  по  сути,  на  какое-то  время  стал  называться  балансоведением.  Лишь  с  середины  ХХ  века  вектор  развития  теории  бухгалтерского  учета  стал  ближе  к  теоретическим  воззрениям  Шера. 

Оба  ученых  —  И.Ф.  Шер  и  А.Г.  Бахчисарайцев  —  являлись  сторонниками  теории  статического  баланса,  хотя  сам  термин  «статический  баланс»  не  использовали.  Их  теоретические  воззрения,  а  также  же  взгляды  ряда  других  ученых,  были  обобщены  в  первой  половине  ХХ  века  их  последователями.  Оформившаяся  теоретическая  концепция  и  получила  название  теории  статического  баланса. 

По  мнению  профессора  Я.В.  Соколова,  современная  трактовка  статического  баланса  принадлежит  Г.  Никлишу  (1876—1946)  [6,  с.  141].  С  этим  нельзя  не  согласиться,  однако  отметим,  что  Никлиш  как  раз-таки  обобщил  и  систематизировал  существовавшие  до  него  взгляды  в  отношении  теории  статического  баланса.

Ключевым  в  идеях,  обобщенных  Никлишем,  было  следующее.  Природа  статического  баланса  заключалась  в  представлении  состояния  имущества  предприятия,  находящегося  в  его  собственности,  с  целью  защиты  интересов  кредиторов,  в  оценке  актива  баланса  по  текущим  ценам  на  день  составления  баланса. 

Понятие  «статика»  применительно  к  бухгалтерскому  балансу  использовалось  и  в  работах  российских  ученых,  таких  как  Н.С.  Аринушкин  (1869—1947),  Н.А.  Кипарисов  (1873—1956),  А.П.  Рудановский  (1863—1934)  и  других.

Н.С.  Аринушкин  писал,  что  баланс  есть  не  что  иное,  как  «обобщение  инвентаря».  Баланс,  согласно  Аринушкину,  материально  базируется  на  инвентаре  и  формально  обобщает  эту  информацию  через  главную  книгу  [1,  с.  50]. 

Своеобразный  подход  к  понятию  «статика»  использовал  А.П.  Рудановский.  Понимая  баланс  в  качестве  объекта  бухгалтерского  учета,  ученый  разделял  счета  бухгалтерского  учета  на  три  группы:  счета  Актива,  счета  Пассива  и  счета  Бюджета.  Первые  две  группы  счетов  были  предназначены  для  отражения  имущества,  обязательств  и  капитала  хозяйствующего  субъекта  («статика»).  Третья  группа  счетов  предназначена  для  отражения  изменений  на  счетах  первых  двух  групп,  иными  словами  для  регистрации  оборотов  за  отчетный  период  («динамика»).  Тем  самым,  ученый  считал  необходимым  разделение  статической  части  от  динамической,  так  как,  по  его  мнению,  только  в  этом  случае  учет  из  праздного  хождения  вокруг  и  около  счетов,  навязанных  и  вовсе  не  нужных,  обращается  в  сознательный  учет  [5,  с.  149].

Критический  анализ  идей  Рудановского  показывает,  что  методологическая  концепция  ученого  далека  от  классического  понимания  теории  статического  баланса.  Термин  «статика»  применительно  к  балансовой  теории  учета  применяется  ученым  в  ином  контексте,  с  теорией  статического  баланса  не  связанном. 

Н.А.  Кипарисов  определял  бухгалтерский  баланс  как  графическое  изображение  статики  и  динамики  хозяйствующего  субъекта  посредством  методов  счетоведения  [2,  с.  39—40].  Иными  словами  ученый  видел  назначение  бухгалтерского  баланса  в  двух  аспектах.  Во-первых,  в  отображении  имущественного  состояния  хозяйствующего  субъекта  на  каждый  определенный  момент  времени  («статика»).  Во-вторых,  в  отображении  всех  процессов,  происходящих  в  хозяйстве  и  исчисляемых  за  деньги  («динамика»). 

Актив  статического  баланса  (по  терминологии  Кипарисова  —  «дебет»)  характеризует  средства  предприятия  (имущества  и  права),  пассив  —  источники  получения  этих  средств  (по  терминологии  Кипарисова  —  «кредит»).  В  данном  контексте  пассив  понимался  ученым  как  причина,  а  актив  как  следствие  хозяйственных  процессов. 

Сторонником  статической  теории  баланса  в  России  также  считается  одесский  профессор-математик  Н.С.  Лунский  (1867—1956).  Лунский  высказывался  за  приоритет  баланса  над  счетами  бухгалтерского  учета,  рассматривал  баланс  как  преобразованный  инвентарь  и  претендовал  на  авторство  идеи,  что  пассив  баланса  —  это  по  своему  экономическому  содержанию  не  что  иное  как  «источники»  средств  предприятия.

Однако  согласимся  с  мнением  наших  современников  —  М.И.  Медведева  [3,  с.  48—51]  и  К.Ю.  Цыганкова  [7,  c.  196—225]  —  что  авторство  трактовки  пассива  баланса  как  источников  средств  предприятия  принадлежит  другому  одесситу  —  бухгалтеру  И.П.  Руссияну.  Его  работа  «Теория  двойного  счета  имущества»,  в  которой  автор  собственно  и  изложил  свою  концепцию,  вышла  в  свет  в  1889  году,  что  почти  на  десять  лет  раньше  первой  публикации  работ  Лунского. 

В  своей  работе  «Теории  двойного  счета  имущества»  Руссиян  искренне  недоумевает,  почему  бухгалтерский  учет,  имеющий  столь  давнее  происхождение,  до  сих  пор  не  имеет  четкого  и  однозначного  объяснения  своих  основ,  в  частности  двойной  записи. 

Двойной  записи  Руссиян  дает  следующее  методологическое  объяснение.  Актив  и  пассив  баланса  —  это  представление  капитала.  При  этом  в  активе  отражается  капитал,  представляющий  собой  ценности,  находящиеся  в  распоряжении  предприятия,  а  в  пассиве  источники  образования  этих  средств.  Актив  и  пассив  баланса  экономически  связаны  между  собой.  Так  как  увеличение  или  уменьшение  ценностей  в  составе  актива  неизбежно  должно  приводить  к  изменению  величины  источников  (движение  только  по  статьям  актива  или  только  по  статьям  пассива  в  данном  случае  опускается  как  второстепенное).  Отсюда,  по  мнению  Руссияна,  вытекает  двойная  запись. 

На  наш  взгляд,  в  вопросе  что  первично  и  что  определяет  друг  друга  —  двойная  запись  балансовое  обобщение  или  необходимость  итогового  балансового  обобщения  двойную  запись  —  не  может  быть  ответа  с  перевесом  в  ту  или  другую  сторону.  Поскольку  эти  категории,  в  совокупности  со  счетами  бухгалтерского  учета,  создают  единую  гармоничную  информационную  систему,  и  не  могут  эффективно  существовать  одно  без  другого.  Не  зря  данные  категории  признаны  элементами  единого  метода  бухгалтерского  учета.

По  нашему  мнению,  с  научной  и  практической  точек  зрения  проблема  заключается  в  другом,  а  именно  какую  методологию  применить  при  отражении  фактов  хозяйственной  деятельности  на  счетах  бухгалтерского  учета,  чтобы  последующее  балансовое  обобщение  данных  было  максимально  информативным,  как  со  стороны  внутренних  пользователей  данной  информации,  так  и  внешних.  Эту  задачу  ученые  пытались  решить  с  помощью  теории  статического  баланса,  теоретические  аспекты  которой  сводятся  к  следующим  положениям:

1.  проведение  периодической  (на  отчетную  дату)  инвентаризации  реальных  активов;

2.  оценка  активов,  по  результатам  инвентаризации,  исходя  из  потенциальной  цены  продажи  (рыночным  ценам);

3.  приоритет  исчисления  чистых  активов  и  имущества  с  целью  проверки  достаточности  или  недостаточности  получения  денежных  средств  от  условной  реализации  активов  организации  для  оплаты  ее  кредиторской  задолженности  (определение  уровня  покрытия  активами  имеющихся  обязательств);

4.  определение  на  момент  инвентаризации  величины  собственного  капитала  как  разницы  между  активами  и  кредиторской  задолженностью  (величина  собственного  капитала  является  балансирующей  величиной  в  общем  балансовом  обобщении);

5.  финансовый  результат  отчетного  года  определяется  путем  сравнения  полученной  суммы  собственного  капитала  с  аналогичной  суммой  на  дату  предшествующей  инвентаризации  (при  условии  исправления  суммы  на  величину  вложений  или  изъятий  из  капитала).

Однако  к  середине  ХХ  столетия  теория  статического  баланса  теряет  свою  ясность  и  убедительность,  она  все  реже  и  не  в  полной  мере  применяется  на  практике,  большинство  предприятий  использует  другую  учетную  модель  —  динамическую. 

Список  литературы:

1. Аринушкин  Н.С.  Балансы  акционерных  предприятий.  Юридическая  и  бухгалтерская  природа  баланса,  в  связи  с  нормами  русского  финансово-податного  обложения.  М.:  Правоведение,  1912.  —  240  с.
2. Кипарисов  Н.А.  Основы  балансоведения.  Построение  балансов  и  анализ.  М.:  Издательство  Наркомторга  СССР  и  РСФСР,  1928.  —  296  с.
3. Медведев  М.Ю.  Идеи  и  прозрения  русской  бухгалтерии:  хрестоматия.  М.:  ДМК  Пресс,  2012.  —  200  с.
4. Обербринкманн  Ф.  Современное  понимание  бухгалтерского  баланса:  Пер.  с  нем./  Под  ред.  проф.  Я.В.  Соколова.  М.:  Финансы  и  статистика,  2003.  —  416  с.
5. Рудановский  А.П.  Теория  балансового  учета.  Введение  в  теорию  балансового  учета.  Баланс  как  объект  учета.  М.:  Московское  научное  издательство  «Макиз»,  1928.  —  123  с.
6. Соколов  Я.В.,  Соколов  В.Я.  История  бухгалтерского  учета.  М.:  Финансы  и  статистика,  2004.  —  288  с.
7. Цыганков  К.Ю.  Балансовая  теория  в  России.  Антология  учётной  мысли  (составители  Д.В.  Назаров  и  М.Ю.  Медведев).  М.:  Экономистъ.  2006.  —  С.  196—225.
8. Шер  И.Ф.  Бухгалтерия  и  баланс.  М.:  Экономическая  жизнь,  1925.  —  576  с.