Статья опубликована в рамках: XLIX Международной научно-практической конференции «Экономика и современный менеджмент: теория и практика» (Россия, г. Новосибирск, 05 мая 2015 г.)

Наука: Экономика

Секция: Бухгалтерский, управленческий учет и аудит

Скачать книгу(-и): Сборник статей конференции

Библиографическое описание:
Левкова М.А. АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ РАБОТНИКАМ И ПУТИ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА МСФО // Экономика и современный менеджмент: теория и практика: сб. ст. по матер. XLIX междунар. науч.-практ. конф. № 5(49). – Новосибирск: СибАК, 2015.
Проголосовать за статью
Дипломы участников
У данной статьи нет
дипломов

 

 

АКТУАЛЬНЫЕ  ПРОБЛЕМЫ  РОССИЙСКОЙ  СИСТЕМЫ  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА  ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ  РАБОТНИКАМ  И  ПУТИ  ЕЕ  СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ  В  УСЛОВИЯХ  ПЕРЕХОДА  НА  МСФО

Левкова  Мария  Александровна

магистрант  Финансового  университета  при  Правительстве  РФ, 

РФ,  г.  Москва

Е-mailmary.levkova@mail.ru

Домбровская  Елена  Николаевна

канд.  экон.  наук,  доцент  кафедры  «Бухгалтерский  учёт  в  коммерческих  организациях»  Финансового  университета  при  Правительстве  РФ, 

РФ,  г.  Москва

E-mail: 

 

URGENT  PROBLEMS  OF  RUSSIAN  EMPLOYEE  COMPENSATION  ACCOUNTING  SYSTEM  AND  WAYS  OF  ITS  IMPROVEMENT  IN  THE  CONDITIONS  OF  TRANSITION  TO  IFRS

Maria  Levkova

master’s  student,  Financial  University  under  the  Government  of  Russian  Federation,  Russia,  Moscow

Elena  Dombrovskaya

candidate  of  Economics,  assistant  professor  of  «Accounting  in  commercial  organizations»,  Financial  University  under  the  Government  of  Russian  Federation,  Russia,  Moscow

 

АННОТАЦИЯ

Рассмотрены  недостатки  отечественной  системы  учета  оплаты  труда  на  стадии  перехода  России  к  применению  МСФО.

В  целях  устранения  выявленных  противоречий  в  работе  рассмотрены  два  подхода  к  учету  выплат  сотрудникам,  основанных  на  акциях:  подход  МСФО  и  подход  в  соответствии  с  принципами  учета  стоимости  для  акционеров;  показана  полезность  последнего  из  вышеуказанных  способов  анализа  опционов,  выдаваемых  работникам.

ABSTRACT

The  article  discusses  the  shortcomings  of  Russian  accounting  for  employee  compensation  at  the  stage  of  transition  to  IFRS.

Besides,  to  eliminate  disadvantages  of  the  existing  system  two  approaches  for  employee  compensation  based  on  shares  are  analysed:  IFRS  method  and  Shareholder  value  Accounting  method.  Usefulnessofthelastmethodisshown.

 

Ключевые  слова:  МСФО;  вознаграждения  работникам;  совершенствование;  различия  между  российским  и  международным  учетом;  новая  система  оплаты  труда;  учет  стоимости  для  акционеров;  опционы  сотрудникам.

Keywords:  IFRS;  employee  compensation;  improvement;  differences  between  Russian  and  international  accounting  systems;  new  system  of  employee  benefits;  SVA;  employee  stock  options.

 

Два  десятилетия  назад  экономика  Российской  Федерации  перешла  на  рыночные  рельсы,  в  связи  с  чем  наступила  эпоха  реформ  во  всех  сферах  экономической  деятельности.  Изменения  и  нововведения  не  обошли  стороной  и  бухгалтерский  учет:  ежегодно  рассматривается  огромное  количество  законопроектов,  позволяющих  усовершенствовать  существующие  методики  учетной  деятельности.  В  частности,  на  фоне  вхождения  Российской  Федерации  в  мировое  экономическое  сообщество  происходит  адаптация  отечественных  стандартов  бухгалтерского  учета  к  МСФО  [6].

Одним  из  основных  аспектов  адаптации  отечественных  стандартов  бухгалтерского  учета  к  МСФО,  о  котором  было  упомянуто  во  введении,  является  сближение  методик  учета  вознаграждений  работникам,  что  предусматривает  как  изменение  отечественных  методов  расчета  заработной  платы  и  прочих  начислений  работникам,  так  и  вероятное  введение  некоторых  новых  видов  выплат  сотрудникам  организации.  Таким  образом,  прежде  чем  вводить  в  действие  МСФО,  отечественным  законодательным  органам  следует  проанализировать  применимость  зарубежных  способов  расчета  для  российской  реальности  или  же  определить  необходимость  их  корректировки  и  приведение  в  соответствие  с  российской  действительностью  [5].

Но  основная  проблема  заключается  не  в  зарубежном  законодательстве.  Посмотрим  на  происходящие  процессы  изнутри  —  даже  в  самих  российских  нормативных  актах  объективно  существуют  проблемы  и  нестыковки:

1.  Только  в  2011  году  начал  разрабатываться  проект  ПБУ  «Учет  вознаграждений  работникам».  Непонятно,  почему  такой  важный  раздел  хозяйственной  деятельности  предприятия,  как  начисление  и  выплата  заработной  платы  сотрудникам,  до  сих  пор  оставался  не  урегулированным  на  уровне  бухгалтерского  учета.

2.  Структура  Трудового  Кодекса  РФ  нуждается  в  серьезном  изменении,  поскольку  он  построен  в  весьма  произвольном  порядке.  Такая  схема  делает  документ  очень  неясным  для  бухгалтерских  работников,  затрудняя  оперативный  поиск  информации  в  нем.

3.  Многие  способы  исчисления  различных  видов  начислений  удержаний  «играют»  против  работников  и  в  некоторых  случаях  влекут  нарушение  их  трудовых  прав,  установленных  ТК  РФ.  Примерами  может  служить  следующее:

·     слишком  высокий  размер  удержания  из  заработной  платы  (максимальное  удержание  в  случае  выплаты  алиментов  и  возмещения  ущерба  —  70  %);

·     работа  в  выходные  и  праздники  (ст.  113  ТК  РФ):  противоречия  существуют  в  самом  ТК.  Сначала  работа  в  такие  дни  не  разрешается,  а  далее  по  тексту  устанавливаются  способы  ее  оплаты.  Кроме  того,  как  правило,  происходит  нарушение  трудовых  прав  работников  (принуждение  к  работе  в  выходные  и  праздники  без  письменного  согласия  работника,  как  это  установлено  в  ТК  РФ  и  т.  д.).

4.  Сами  работодатели  нарушают  нормы  отечественного  законодательства,  что  может  послужить  преградой  к  внедрению  МСФО  в  российскую  практику.

5.  В  российских  стандартах  бухгалтерского  учета  отсутствуют  некоторые  виды  начислений  и  выплат,  свойственных  международным  нормам,  либо  же  они  являются  необязательными  [8].  Это  затрудняет  решение  некоторых  проблем,  существующих  на  отечественных  предприятиях:

·     проблема  высокой  ставки  страховых  взносов,  которая  порождает  незаконные  схемы  выплаты  заработной  платы,  может  быть  решена  внедрением  пенсионных  планов  с  установленными  выплатами;

·     проблема  стимулирования  работников,  одним  из  путей  решения  которой  может  послужить  введение  выплат,  основанных  на  акциях;

·     проблема  источников  средств  для  выплат  работников  при  сокращениях.

Согласно  МСФО  37  «Резервы,  условные  обязательства  и  условные  активы»  резерв  на  выходные  пособия  подлежит  обязательному  созданию,  российские  стандарты  же  такого  правила  не  содержат.  В  условиях  экономического  кризиса  и  глобальных  сокращений  данный  вид  начислений  необходим  всем  предприятиям,  поскольку  его  сумма  в  отчетности  сможет  помочь  пользователям  убедиться  в  соблюдении  принципа  непрерывности  деятельности  —  слишком  большая  сумма  резерва  свидетельствует  о  масштабных  сокращениях  и  может  стать  индикатором  скорого  прекращения  деятельности  предприятия.

Итак,  подведем  промежуточные  итоги:

1.  Нормативно-правовая  база  РФ,  которая  всё  более  адаптируется  к  МСФО,  на  современном  этапе  является  недоработанной  —  в  ней  содержится  большое  количество  несогласованных  элементов  [7].

2.  Несоблюдение  нормативных  документов,  зачастую  приводящее  к  нарушению  трудовых  прав  работников,  а  также  использование  незаконных  методик  выплаты  заработной  платы  в  качестве  средства  налоговой  минимизации  позволяет  сделать  вывод  о  необходимости  тотального  контроля  за  деятельностью  предприятий  со  стороны  государственных  органов.

3.  Некоторое  количество  методик  МСФО,  которые  пока  что  не  применяются  в  Российской  Федерации,  могут  послужить  решением  многих  существующих  проблем  [9].

Остановимся  подробнее  на  последнем,  обозначенном  нами  итоге  анализа  существующих  в  российском  законодательстве  проблем  на  этапе  перехода  к  применению  международных  стандартов  финансовой  отчетности.  На  наш  взгляд,  такими  вознаграждениями  работникам,  которые  пока  не  используются  в  отечественной  практике,  однако  смогут  помочь  в  решении  имеющихся  проблем,  могут  стать  пенсионные  планы  с  установленными  выплатами,  а  также  выплаты,  основанные  на  акциях.

В  отношении  пенсионных  планов  с  установленными  выплатами  применяются  МСФО  19  «Вознаграждения  работникам»  и  МСФО  26  «Учет  и  отчетность  по  пенсионным  планам».  Порядок  учета  этого  вида  вознаграждений  подробно  расписан  в  двух  указанных  стандартах  и,  по  нашему  мнению,  не  нуждается  в  пересмотре  или  доработке.

Рассмотрим  платежи  с  использованием  акций.  Суть  данного  вида  вознаграждений  работникам  состоит  в  заключении  договора  об  операции,  предполагающей  платежи  с  использованием  акций,  —  соглашения  между  компанией  и  работником  об  осуществлении  операции,  предполагающей  получение  последним  долевых  инструментов  (акций  и  опционов)  компании.  Одним  из  возможных  вариантов  выплат  сотрудникам,  основанных  на  акциях,  который  будет  рассмотрен  далее,  является  опцион  на  покупку  акций  —  договор,  дающий  держателю  право,  но  не  приводящий  к  возникновению  обязанности  подписаться  на  акции  компании  по  фиксированной  (либо  определяемой)  цене  в  течение  оговоренного  заранее  промежутка  времени.  Данный  вид  выплаты  сотрудникам  вознаграждений  поможет  увеличить  заинтересованность  работников  в  сотрудничестве  с  компанией,  а  значит,  позволит  снизить  текучесть  кадров.

Основной  проблемой,  связанной  с  использованием  выплат  сотрудникам,  является  рассмотрение  их  с  позиции  принадлежности  фирмы,  а  не  самим  акционерам:  ведь  выдача  опционов  сотрудникам  скорее  означает  частичное  «лишение»  собственников  компании  возможности  получения  прибыли.

В  связи  с  этим  рассмотрим  два  подхода  к  анализу  опционов,  выдаваемых  сотрудникам:  общий  подход  МСФОи  подход  с  точки  зрения  SVA.

Общий  подход  базируется  на  правилах  МСФО  (IFRS)2  «Выплаты,  основанные  на  акциях».

Рассмотрим  методику  исчисления  показателей,  связанных  с  опционами,  предоставляемыми  персоналу  в  качестве  вознаграждения  за  труд,  и  их  отражение  в  финансовой  отчетности,  на  примере.

Предположим,  что  1  января  2012  года  компания  А  предоставила  своему  сотруднику  100  опционов,  которые  могут  быть  использованы  только  через  3  года  (таким  образом,  предполагается,  что  это  время  он  будет  нанят  компанией).  Справедливая  стоимость  1  опциона  составит:

1)  1  200  руб.  —  если  прибыль  компании  будет  в  течение  последующих  трех  лет  расти  с  темпом  не  менее  12  %  в  год;

2)  900  руб.  —  в  противном  случае.

В  итоге  ситуация  складывалась  следующим  образом  (см.  табл.  1):

Таблица  1. 

Текущий  рост  прибыли  и  ожидания  по  будущим  темпам  роста  прибыли  компании  А

Год

Прирост  прибыли,  %

Ожидания  по  будущему  темпу  роста  прибыли,  %

Справедливая  стоимость  опциона,  руб.

2012

14

14

  1. 200

2013

13

13

  1. 200

2014

7

900

 

Из  таблицы  видно:  в  первые  два  года  прибыль  действительно  возрастала  более  чем  на  12  %,  поэтому  справедливая  стоимость  опциона  составляла  1  200  руб.  В  2014  году  прирост  составил  7  %,  то  есть  справедливая  стоимость  рассматриваемого  долевого  инструмента  упала  до  900  руб.

Рассчитаем  затраты  по  вознаграждению  работника  в  каждый  из  трех  лет.

Расчет  представим  в  виде  таблицы.

Таблица  2. 

Расчет  вознаграждения  работника  компании  А  за  2012—2014  гг.

Год

Расходы  на  выплату  вознаграждения,  руб.

Накопительным  итогом

За  год

2012

  1. опционов  *  1  200  /  3  года  =  40  000
  2. 000
 

2013

  1. опционов  *1  200/3  года*  2  года=80  000
  2. 000  –  40  000  =  40  000
 

2014

  1. опционов  *  900  =  90  000
  2. 000  –  40  000  –  40  000  =  10  000
 

 

Таким  образом,  в  данном  расчете  учтены  все  изменения  справедливой  стоимости  опциона  в  течение  срока  его  использования,  и  на  конец  3-го  года  (т.  е.  2014  г.)  вознаграждение  рассчитано  исходя  из  справедливой  стоимости  в  900  руб.  —  той,  которая  и  должна  быть  в  том  случае,  когда  показатель  роста  прибыли  не  выполнен.

Рассмотрим  порядок  отражения  опционов  в  отчетности  по  МСФО  в  каждый  из  трех  лет  (см.  табл.  3).  Напомним,  что  поскольку  в  конце  3го  года  происходит  использование  опциона,  то  происходит  выплата  всего  причитающегося  сотруднику  вознаграждения  и  соответствующее  погашение  задолженности.

Таблица  3. 

Отражение  опционов,  выданных  сотруднику,  в  финансовой  отчетности  за  2012—2014  гг.

Строка

Сумма  на  31.12.2012, 

руб.

Сумма  на  31.12.2013, 

руб.

Сумма  на  31.12.2014, 

руб.

Отчет  о  финансовом  положении

АКТИВ

     

Денежные  средства

   

(90  000)

ПАССИВ

     

Нераспределенная  прибыль

(40  000)

(80  000)

(90  000)

Обязательства  по  опционам

40  000

80  000

0

Баланс

0

0

0

 

Строка

Сумма  за  2012,  руб.

Сумма  за  2013,  руб.

Сумма  за  2014,  руб.

Отчет  о  совокупном  доходе

Расходы  на  выплату  вознаграждения,  связанного  с  опционами

40  000

40  000

10  000

Чистая  прибыль  /  (убыток)  за  период

40  000

40  000

10  000

 

Второй  подход  к  анализу  опционов  —  это  подход  с  точки  зрения  SVA  (ShareholderValueAccounting  —  учет  стоимости  для  акционеров).

Основными  характеристиками  опционов,  выдаваемых  работникам  в  соответствии  с  SVA,  являются  следующие:

·     выдача  опциона  является  формой  вознаграждения  сотруднику;

·     выдача  опциона  —  всегда  обязательство  выпустить  акции;

·     в  периодах,  следующих  за  периодом  выдачи  опциона  работнику,  последует  изменение  величины  обязательства  (поскольку  будет  иметь  место  изменение  цены  опциона);

·     акционеры  получают  непредвиденные  прибыли  /  убытки,  связанные  с  изменением  цены  опциона  и  в  случае  использования  опциона  сотрудником.

Кроме  того,  SVA  имеет  возможность  предоставить  упрощенный  метод  учета  целого  комплекса  инструментов,  которые  может  использовать  компания  для  осуществления  выплат,  зависящих  от  изменения  стоимости  и  оборота  акций  на  фондовом  рынке.

Рассмотрим  подробнее  второй  подход  на  практическом  примере.

Предположим,  1.01.2011  года  компания  А  выдала  сотруднику  20  опционов  на  покупку  20  акций  соответственно  (Момент  времени  0).  Цена  использования  одного  опциона  30  000  рублей  (то  есть  акции  в  согласованном  периоде  могут  быть  приобретены  по  цене  30  000  рублей;  при  этом  в  это  время  рыночная  цена  акции  будет  составлять  47  000  рублей).  Справедливая  стоимость  опциона  на  момент  выдачи  —  10  000  рублей.  Сумма  вознаграждения  работнику  (в  части  заработной  платы,  связанной  с  опционами)  за  год  —  40  000  рублей  (10  000  рублей  за  опцион  *  20  опционов  /  5  лет).  Процентная  ставка  8  %.

Требуется  отразить  опционы,  выданные  сотруднику,  в  финансовой  отчетности  за  5  лет,  начиная  с  2011,  заканчивая  2015  годом.

Расчёт  показателей  для  отражения  в  финансовой  отчётности  представим  в  виде  таблиц  (см.  таблицы  4  и  5).

 

Таблица  4. 

Расчет  показателей  и  отражение  в  отчетности  за  2011-2015  годы  опционов,  выданных  сотруднику,  тыс.рублей

Название  статьи

Момент  времени  0

2011

2012

2013

2014

2015

Накопи-тель

ным  итогом

Комментарий

Справедливая  стоимость  опционов

  1. Справедливая  стоимость  опциона

10

15

12,5

14

15

17

 

1

  1. Справедливая  стоимость  20  опционов

200

300

250

280

300

340

 

Строка  (1)  *  20  шт.

  1. Изменение  справедливой  стоимости  опционов

-

100

(50)

30

20

40

 

Строка  (2)  Период  N  –  Строка  (2)  Период  (N-1)

Отчет  о  финансовом  положении  (ОФП)

  1. Отложенные  выплаты  заработной  платы

200

160

120

80

40

-

 

2

  1. Обязательства  по  опциону

(200)

(300)

(250)

(280)

(300)

-

 

3

  1. Чистые  обязательства

-

(140)

(130)

(200)

(260)

-

 

Строка  (1)  ОФП  –  Строка  (2)  ОФП

  1. Денежные  средства

-

-

-

-

-

600

600

  1. опционов  *  30  000  рублей

Источник:  составлено  автором

 

Таблица  5. 

Расчет  показателей  и  отражение  в  отчетности  за  2011—2015  годы  опционов,  выданных  сотруднику,  тыс.рублей  (Отчет  о  совокупном  доходе)

Название  статьи

Момент  времени  0

2011

2012

2013

2014

2015

Накопи-тельным  итогом

Комментарий

Отчет  о  совокупном  доходе

  1. Расходы  на  выплату  вознаграждений  работникам

-

40

40

40

40

40

200

В  соответствии  с  условием

  1. Процентный  расход  по  ставке  8%

-

16

24

20

22,4

24

106,4

4

  1. Итого  расходы

-

56

64

60

62,4

64

306,4

Строка  (1)  +  Строка  (2)

  1. Прочий  совокупный  расход  (доход)

-

84

(74)

10

(2,4)

16

33,6

5

  1. Чистые  расходы

-

140

(10)

70

60

80

340

Строка  (3)  +  Строка  (4)

  1. Оплаченный  капитал

-

-

-

-

-

940

940

6

  1. Эффект  на  капитал  собственников:  рост  (уменьшение)

-

(140)

10

(70)

(60)

860

600

7

Источник:  составлено  автором

 

Комментарии  к  таблицам  4  и  5:

(1)  Справедливая  стоимость  опциона  ежегодно  оценивается  самой  компанией.  В  таблице  представлены  данные  оценки.

(2)  Отложенные  выплаты  заработной  платы  представляют  собой  выплаты  заработной  платы,  причитающиеся  сотруднику  во  все  будущие  периоды  вплоть  до  окончания  срока  действия  опциона.

(3)  Обязательства  по  опционам  являются  своеобразной  стоимостью,  которую  потеряют  акционеры,  если  опцион  будет  использован  в  данном  году.

(4)  Данный  тип  расхода  в  Отчете  о  совокупном  доходе  связан  с  изменением  стоимости  денег  во  времени.

(5)  Прочий  совокупный  расход  (доход)  возникает  в  силу  колебаний  справедливой  стоимости  опционов  на  протяжении  срока  опциона  и  равен  изменению  справедливой  стоимости  инструментов  (строка  (3)  раздела  «Справедливая  стоимость  опционов»  таблицы  9)  за  вычетом  процентного  расхода,  рассчитываемого  в  строке  2  таблицы  5.

(6)  Сумма  по  данной  строке  в  2015  году  рассчитана  исходя  из  рыночной  стоимости  опционов  по  состоянию  на  дату  их  погашения  и  составляет  47  000  рублей  за  опцион  *  20  опционов  =  940  000  рублей.

(7)  Данная  строка  рассчитывается  как  сумма  строк  (5)  и  (6)  таблицы.  Видим,  что  эффект  на  капитал  собственников  накопительным  итогом  совпадает  с  суммой  денежных  средств,  полученных  от  работника  по  окончании  срока  действия  рассматриваемых  финансовых  инструментов.

По  нашему  мнению,  рассмотренный  подход  больше  соответствует  реалиям  хозяйственной  жизни  организаций.  Действительно,  акции  компании  связаны,  прежде  всего,  с  вложениями  денежных  средств  собственниками  компании,  поэтому,  по  сути,  опционы,  выдаваемые  сотрудникам  на  покупку  акций,  —  это  возможность  «лишить»  изначальных  владельцев  акций  права  на  получение  части  прибыли.  Таким  образом,  данный  факт  следует  анализировать  именно  с  точки  зрения,  освещенной  нами,  а  не  просто  с  позиции  выдачи  ценных  бумаг  работникам  компании  в  качестве  отложенного  вознаграждения  за  труд.

Таким  образом,  проанализированы  основные  проблемы,  существующие  в  российском  законодательстве  на  этапе  перехода  к  применению  МСФО.  Кроме  того,  на  основании  проведенного  исследования  МСФО  (IFRS)  2  «Выплаты,  основанные  на  акциях»  выявлены  два  подхода  к  рассмотрению  опционов,  выдаваемых  сотрудникам,  и  обоснована  необходимость  применения  метода,  основанного  на  принципах  учета  стоимости  для  акционеров  (ShareholderValueAccounting).

 

Список  литературы:

  1. Трудовой  кодекс  РФ  (ТК  РФ)  от  30.12.2001  №  197-ФЗ.
  2. МСФО  (IAS)  19  «Вознаграждения  работникам».
  3. МСФО  (IFRS)  2  «Выплаты,  основанные  на  акциях».
  4. МСФО  (IFRS)  26  «Учет  и  отчетность  по  пенсионным  планам».
  5. Дёмина  И.Д.,  Кришталёва  Т.И.  Основные  направления  совершенствования  информационной  базы  для  анализа  бухгалтерской  (финансовой)  отчётности  //Экономический  анализ:  теория  и  практика.  —  №  20.  —  2010.  —  С.  8—14.
  6. Домбровская  Е.Н.  Бухгалтерская  (финансовая)  отчетность:  Учеб.  пособие.  М.:  ИНФРА-М,  2007  г.  —  279  с.
  7. Домбровска  Е.Н.  О  применении  МСФО  в  общественном  секторе  экономики  России  //Международный  бухгалтерский  учёт.  —  №  34.  —  2012.  —  С.  22—31.
  8. Левкова  М.А.,  Домбровская  Е.Н.  Совершенствование  нормативного  регулирования  учета  вознаграждений  работникам  в  условиях  перехода  на  МСФО  //  Актуальные  проблемы  налогообложения  и  развития  ключевых  сфер  экономики:  сбор.  науч.  ст.  VМеждунар.  заоч.  науч.-практ.  конф.-  2014.  —  С.  84—88.
  9. Левкова  М.А.  Совершенствование  российской  системы  бухгалтерского  учета  вознаграждений  работникам  в  условиях  перехода  на  МСФО  //  Материалы  IV  Международной  научно-практической  конференции  «Социально-экономическое  развитие  регионов  России».  2014.  —  С.  50—53.

 

Проголосовать за статью
Дипломы участников
У данной статьи нет
дипломов

Оставить комментарий