ОСНОВНЫЕ  НАПРАВЛЕНИЯ  СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ  УЧЕТА  ЗАТРАТ  И  КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ  СЕБЕСТОИМОСТИ  ПРОДУКЦИИ  В  СООТВЕТСТВИИ  С  МСФО

Демина  Ирина  Дмитриевна

д-р  экон.  наук,  профессор  Финансового  университета  при  Правительстве  РФ,  РФ,  г.  Москва

E-mail: 

MAIN  TRENDS  OF  THE  COST  ACCOUNTING  AND  CALCULATION  OF  PRODUCTION  COSTS  IN  ACCORDANCE  WITH  IAS

Demina  Irina

doctor  of  Economics,  Professor  of  Finance  University  under  the  Government  of  the  Russian  Federation,  Russia,  Moscow

АННОТАЦИЯ

Целью  статьи  является  проведение  сравнения  основных  подходов  учета  затрат  и  калькулирования  себестоимости  продукции,  используемых  в  МСФО  и  отечественных  стандартах  в  области  бухгалтерского  учета,  в  том  числе  в  проекте  ПБУ  «Учет  запасов»,  «Учет  основных  средств»  и  обоснование  предложений  по  ужесточению  включения  в  себестоимость  продукции  непроизводительных  и  неэффективных  затрат.  Сделан  вывод  о  том,  что  в  отечественном  бухгалтерском  учете  таких  ограничений  практически  нет,  что  ведет  увеличению  затрат  и  росту  себестоимости  продукции  и,  в  первую  очередь,  у  предприятий-монополистов.

ABSTRACT

The  aim  of  the  article  is  a  comparison  of  the  main  approaches  of  cost  accounting  and  cost  calculation  of  production  used  in  the  IFRS  and  domestic  standards  in  the  field  of  accounting,  including  the  draft  AR  "Accounting  for  reserves",  "Fixed  Assets"  and  the  rationale  for  the  proposals  to  tighten  inclusion  in  the  cost  of  production  wasteful  and  inefficient  spending.  It  is  concluded  that  in  the  domestic  accounting  practically  no  such  restrictions,  resulting  in  increased  costs  and  increased  cost  of  production  and,  above  all,  from  monopoly  enterprises.

Ключевые  слова:  Учет  затрат;  калькулирование  себестоимости;  МСФО  2  «Запасы»;  проект  ПБУ  «Учет  запасов»;  проект  ПБУ  «Учет  основных  средств»;  непроизводительные  затраты;  неэффективные  затраты.

Keywords:  Сost  accounting;  calculation  of  cost;  IAS  2  "Inventories";  the  project  RAS  "Accounting  for  Inventories";  the  project  RAS  "Accounting  major  sredzhstv"  unproductive;  inefficient  costs.

В  настоящее  время  всегда  актуальным  остается  вопрос  совершенствования  учета  затрат  и  калькулирования  себестоимости  продукции,  как  основного  ценообразующего  фактора.  Также  себестоимость  продукции  является  одним  из  основных  показателей,  позволяющим  оценить  эффективность  деятельности  коммерческой  организации.

Общая  методика  расчета  себестоимости  готовой  продукции  по  МСФО  и  отечественных  бухгалтерских  стандартов  практически  одинакова.  Основными  элементами  себестоимости  являются:  материальные  затраты,  затраты  на  оплату  труда  (с  отчислениями),  амортизация  и  прочие  расходы.

К  сожалению,  основным  существенным  отличием  МСФО  2  «Запасы»  от  отечественных  бухгалтерских  стандартов,  включая  проект  ПБУ  «Учет  запасов»,  является  отсутствие  упоминания  о  сверхнормативных  потерях  сырья  и  материалов,  затраченного  труда  и  прочих  производственных  затрат  при  производстве  продукции,  что  позволило  бы  значительно  улучшить  контроль  за  эффективностью  их  использования.

В  развитой  рыночной  экономике  предприятие  обязательно  должно  иметь  плановую  калькуляцию  на  производство  продукции  и  отслеживать  отклонения  от  норм,  выявленные  в  процессе  производства.  Перерасход  норм  свидетельствует  о  существенных  недостатках  в  производственном  процессе,  а  также  о  недостаточной  обоснованности  применяемых  норм.  При  превышении  норм  излишние  затраты  признаются  в  качестве  текущих  убытков  и  не  включаются  в  себестоимость  продукции.  В  отечественных  бухгалтерских  стандартах  эти  правила  законодательно  не  закрепрлены.

Также  следует  остановиться  о  включении  в  себестоимость  продукции  накладных  расходов.  По  способу  использования  в  процессе  производства  все  расходы  подразделяются  на  прямые  (сырье,  материалы,  из  которых  производится  продукция,  заработная  плата  основных  производственных  рабочих)  и  накладные  (косвенные),  которые  подразделяются  на  связанные  с  производством  и  расходы  общего  характера  (расходы  периода)  (в  отечественном  бухгалтерском  учете  учитываются  на  счете  26  «Общехозяйственные  расходы»).  В  соответствии  с  МСФО  2  «Запасы»  накладные  расходы  общего  характера  в  себестоимость  запасов  не  включаются  (кроме  случаев,  когда  они  связаны  с  доведением  запасов  до  их  настоящего  местоположения  и  состояния).  Эти  расходы  подлежат  признанию  в  качестве  текущих  расходов  (расходов  периода).  В  соответствии  с  п.16  проекта  ПБУ  «Запасы»  в  себестоимость  запасов  также  не  включаются  общехозяйственные  расходы.

Переменные  производственные  накладные  расходы  —  это  косвенные  производственные  расходы,  требующие  распределения  пропорционально  выбранной  базе,  которые  имеют  прямую  или  почти  прямую  зависимость  от  объема  производства  (вспомогательные  материалы,  оплата  труда  вспомогательных  рабочих  и  т.  д.).  В  отечественном  бухгалтерском  учете  для  учета  этого  вида  расходов  можно  использовать  счет  25.1  «Общепроизводственные  переменные  расходы».  Постоянные  производственные  накладные  расходы  —  это  косвенные  производственные  расходы,  которые  остаются  практически  неизменными  независимо  от  объема  производства  (амортизация  производственных  зданий  и  сооружений,  административные  расходы  и  т.  д.).  В  отечественном  бухгалтерском  учете  для  учета  этого  вида  расходов  можно  использовать  счет  25.2  «Общепроизводственные  постоянные  расходы

Вместе  с  тем,  в  настоящее  время  в  нормативных  актах  по  бухгалтерскому  учету  отсутствуют  нормы,  регламентирующие  включение  в  производственную  себестоимость  продукции  переменных  и  постоянных  производственных  накладных  расходов.  В  МСФО  2  «Запасы»  переменные  производственные  накладные  расходы  включаются  в  себестоимость  пропорционально  фактическому  объему  произведенной  продукции,  постоянные  производственные  накладные  расходы  включаются  в  себестоимость  исходя  из  производственных  мощностей  организации  при  работе  в  нормальных  условиях,  исходя  из  нормальной  производственной  мощности

В  п.  16  проекта  ПБУ  «Учет  запасов»  есть  также  упоминание  о  том,  что  в  себестоимость  запасов  не  включается  та  часть  общепроизводственных  расходов,  которая  не  снижается  пропорционально  снижению  объемов  производства  (постоянные  производственные  накладные  расходы). 

  Следовательно  отечественном  бухгалтерском  учете  появилась  необходимость  введения  понятия  нормальной  производственной  мощности,  которое  можно  позаимствовать  из  МСФО  2  «Запасы».  Нормальная  производственная  мощность  —  это  ожидаемый  объем  производства,  который  рассчитывается  на  основе  средних  показателей  за  несколько  периодов  или  сезонов  работы  при  нормальном  ходе  дел  с  учетом  потери  мощности  в  результате  планового  технического  обслуживания.  При  определении  нормальной  производственной  мощности  важны  не  только  и  не  столько  технические  характеристики  производственных  мощностей,  а  доводимое  плановое  задание  по  использованию  производственных  мощностей  (1).

Пример.  Производственные  мощности  организации  рассчитаны  на  переработку  5  тыс.  тонн  сырья  в  год.  За  год  организация  переработала  4,5  тыс.тонн  сырья.  Нормальная  производственная  мощность  за  период  определяется  как  отношение  фактического  количества  переработанного  сырья  на  количество  периодов  в  анализируемом  периоде.  Нормальная  производственная  мощность  за  месяц  равна  375  т.  (4,5  тыс.  тонн  :  12  мес.).  Если  постоянные  накладные  производственные  расходы  составляют  450  тыс.  руб.  в  месяц,  то  на  1  т  переработанного  сырья  они  составят  1,2  тыс.  руб.  (450  тыс.  руб.  :  375  тонн).

Согласно  МСФО  2  «Запасы»  при  простоях  сумма  постоянных  накладных  производственных  расходов,  относимых  на  единицу  продукции  не  должна  увеличиваться.  Общую  сумму  постоянных  накладных  расходов  следует  распределить  на  единицу  продукции,  так  как  это  было  при  нормальном  течении  дел.  При  этом  нераспределенные  накладные  расходы  признаются  текущими  расходами  в  месяце  их  возникновения.

Пример.  Сумма  амортизации  оборудования  в  месяц  составляет  30  тыс.  руб.,  нормальная  производственная  мощность  —  500  ед.  продукции.  В  мае  цех  выпустил  489  ед.  продукции,  июне  506  ед.  продукции,  а  в  июле  из-за  простоев  350  ед.  продукции.

При  расчете  себестоимости  произведенной  продукции  сумма  амортизации  оборудования  будет  распределяться  в  мае  на  489  ед.,  в  июне  на  506  ед.,  так  как  эти  фактические  показатели  соответствуют  нормальной  выработке,  а  в  июле  на  500  ед.  продукции,  т.  е.  на  нормальную  загрузку  оборудования.  Сумма  амортизации  в  расчете  на  единицу  продукции  при  нормальной  загрузке  60  руб.  (30  тыс.  руб  :  500  ед.  продукции).  Фактически  произведено  350  ед.  продукции.  Следовательно,  сумма  амортизации  (постоянные  накладные  производственные  расходы)  составит  21  тыс.  руб.  (60  руб.х350  ед.  продукции).  Оставшаяся  сумма  накладных  расходов  в  размере  8  тыс.  руб  (30  тыс.  руб.—22  тыс.  руб)  должна  быть  признана  расходом  текущего  периода  и  в  себестоимость  готовой  продукции  не  включается.

Отклонения  могут  возникнуть  и  при  существенном  перевыполнении  плана.  В  этом  случае  МСФО  2  «Запасы»  указывает  сумму  постоянных  накладных  производственных  расходов,  относимых  на  каждую  единицу  продукции,  уменьшать  так,  чтобы  запасы  не  оценивались  сверх  себестоимости.

Пример.  Нормальная  производственная  мощность  оборудования  —  50  деталей  за  один  рабочий  день.  Амортизация  оборудования  за  месяц  линейным  методом  —  2000  руб.  В  апреле  выпущено  1200  деталей  (24  рабочих  дня,  из  которых  3  оборудование  не  работало  по  техническим  причинам).  Нормальная  производственная  мощность  составит  за  апрель  1050  деталей  (50  деталей  х  21  день),  с  учетом  трех  дней.  Так  как  количество  выпущенных  деталей  равно  1200,  что  превышает  нормальную  производственную  мощность  оборудования,  распределение  постоянных  накладных  расходов  исходя  из  нормальных  условий  составит  1,9  руб  на  деталь  (2000  руб.:1050  деталь),  что  приведет  к  завышению  себестоимости  продукции.  Поэтому  распределение  этого  вида  расходов  должно  производиться  исходя  из  фактического  выпуска  —  1200  деталей.

Практически  этот  подход  также  изложен  в  проекте  ПБУ  «Учет  запасов».  Следовательно,  в  системе  отечественного  бухгалтерского  учета  необходимо  осуществлять  учет  выработки  отдельных  видов  оборудования.  Так,  согласно  п.  19  Методических  указаний  по  бухгалтерскому  учету  основных  средств  на  основе  данных  бухгалтерского  учета,  а  также  технической  документации  в  организации  осуществляется  контроль  за  использованием  основных  средств.  К  числу  показателей,  характеризующих  использование  основных  средств  могут  относится:  данные  о  наличии  основных  средств  с  подразделением  их  на  собственные  или  арендованные,  действующие  и  неиспользуемые;  данные  о  рабочем  времени  и  простоях  по  группам  основных  средств;  данные  о  выпуске  продукции  (работ,  услуг)  в  разрезе  объектов  основных  средств  и  др.  В  связи  совершенствованием  учета  основных  средств  этот  пункт  необходимо  перенести  в  проект  ПБУ  «Учет  основных  средств».

Также,  существуют  значительные  расхождения  относительно  признания  активов  в  качестве  основных  средств  в  отечественных  и  международных  стандартах  бухгалтерского  учета,  что  в  конечном  итоге  влияет  и  на  себестоимость  продукции.  Так,  согласно  МСФО  16  «Основные  средства»  основные  средства  представляют  собой  материальные  активы,  которые  предназначены  для  использования  в  производстве  или  поставке  товаров  и  услуг,  для  сдачи  в  аренду  третьим  лицам,  или  для  административных  целей  и  предполагается  использование  в  течение  более  чем  одного  периода,  себестоимость  объекта  основных  средств  подлежит  признанию  в  качестве  актива  только  в  том  случае,  если  поступление  в  организацию  связанных  с  данным  объектом  будущих  экономических  выгод  является  вероятным  и  себестоимость  данного  объекта  может  быть  достоверно  оценена  (1). 

Ни  один  отечественный  нормативный  документ  по  бухгалтерскому  учету  основных  средств  не  определяет  порядок  оценки  степени  (уровня)  использования  основных  средств  в  организации.  Следовательно,  по  не  используемым  по  целевому  назначению  (в  основной  деятельности)  основным  средствам  отечественные  организации  продолжают  начислять  амортизацию,  которая  включается  в  себестоимость  продукции,  на  основе  которой  формируется  цена,  а  затем  в  виде  выручки  она  приходуется  организацией.  Согласно  МСФО  16  «Основные  средства»,  при  применении  метода  амортизации  актива  на  основе  его  использования,  амортизационное  начисление  может  равняться  нулю  пока  актив  ничего  не  производит  (1).  Этого  положения  нет  отечественном  бухгалтерском  учете  по  учету  основных  средств  и,  поэтому,  вся  амортизация  по  используемым  и  неиспользуемым  в  производстве  основным  средствам  включается  в  затраты  и  увеличивает  себестоимость  и  цену  производимой  продукции.

В  МСФО  16  «Основные  средства»  значительное  внимание  уделяется  обоснованию  метода  начисления  амортизации,  который  должен  отражать  схему  ожидаемого  потребления  организацией  будущих  экономических  выгод  (1).  Применяемый  к  активу  метод  начисления  амортизации  подлежит  пересмотру,  по  крайней  мере,  в  конце  каждого  финансового  года,  и,  если  обнаруживается  значительное  изменение  в  ожидаемой  схеме  потребления  будущих  экономических  выгод,  заключенных  в  активе,  данный  метод  должен  быть  скорректирован  для  отражения  этого  изменения.  Следовательно,  в  отечественном  бухгалтерском  учете  по  каждому  объекту  основных  средств,  признаваемых  организацией  в  качестве  актива,  необходимо  организовать  аналитический  учет  производительности,  сменности  и  выработки  с  целью  корректировки  метода  начисления  амортизации.

В  соответствии  с  МСФО  16  «Основные  средства»  используемый  метод  начисления  амортизации  должен  отражать  схему  ожидаемого  потребления  организацией  будущих  экономических  выгод  от  использования  основных  средств.  Применяемый  к  активу  метод  начисления  амортизации  подлежит  пересмотру,  по  крайней  мере,  в  конце  каждого  финансового  года,  и,  если  обнаруживается  значительное  изменение  в  ожидаемой  схеме  потребления  будущих  экономических  выгод,  заключенных  в  активе,  данный  метод  должен  быть  скорректирован  для  отражения  этого  изменения.  Согласно  ПБУ  6/01  «Учет  основных  средств»  методы  начисления  амортизации  основных  средств  не  пересматриваются.

Как  показало  проведенное  сравнение  основных  положений  по  учету  затрат  и  калькулированию  себестоимости  в  МСФО  2  «Учет  запасов»  и  МСФО  16  «Основные  средства»  с  отечественными  стандартами  в  области  учета  запасов  и  основных  средств  в  международных  стандартах  существует  достаточно  большое  количество  ограничений  по  включению  затрат  в  себестоимость  продукции,  значительная  часть  непроизводительных  и  неэффективных  затрат,  при  определенных  условиях  относится  на  прибыли  и  убытки  организации.  К  сожалению  в  отечественном  учете  таких  ограничений  практически  нет,  что  ведет  увеличению  затрат  и  росту  себестоимости  продукции  и,  в  первую  очередь,  у  предприятий-монополистов.

Список  литературы:

1. Вахрушина  М.А.  Международные  стандарты  финансовой  отчетности:  учебное  пособие/М.А.  Вахрушина,  Л.А.  Мельникова,  Н.С.  Пласкова;  под.ред.  М.А.  Вахрушиной.  М.:  Омега-Л,  2006.
2. Демина  И.Д.  Сравнительный  анализ  учета  основных  средств  //  Международный  бухгалтерский  учет,  №  12  (210),  2012. 
3. Демина  И.Д.  Применение  МСФО  2  в  отечественной  практике  бухгалтерского  учета//  Международный  бухгалтерский  учет,  №  17,  2013.
4. Демина  И.Д.,  Домбровская  Е.Н.  Проблемы  применения  проекта  ПБУ  6  «Учет  основных  средств  в  отечественной  практике  бухгалтерского  учета//  Вестник  университета,  №  4,  2014.
5. Демина  И.Д.,  Домбровская  Е.Н.  Экономические  выгоды  от  использования  основных  средств  и  их  влияние  на  релевантность  отчетной  информации//  Международный  бухгалтерский  учет,  №33,  2014
6. Методические  указания  по  бухгалтерскому  учету  материально-производственных  запасов,  утв.  Приказом  Минфина  РФ  от  26.12.02  №135н
7. Методические  указания  по  бухгалтерскому  учету  основных  средств,  утв.  приказом  Минфина  от  13.10.2003  №91н
8. Международные  стандарты  финансовой  отчетности  2008:  издание  на  русском  языке-  М.:  Аскери-АССА,  2008
9. ПБУ  6/01  «Учет  основных  средств»,  утв.  Приказом  Минфина  России  от  30.03.2001  №26н  с  изменениями  и  дополнениями
10. ПБУ  5/2001  «Учет  материально-производственных  запасов».  Утв.  Приказом  Минфина  России  от  09.06.2001  №44н
11. Проект  ПБУ  «Учет  запасов»  (официальный  сайт  Минфина  РФ)
12. Проект  ПБУ  «Учет  основных  средств»  (официальный  сайт  Минфина  РФ)
13. Овсийчук  М.Ф.,  Демина  И.Д.  Основные  направления  совершенствования  учет  основных  средств//  Все  для  бухгалтера,  №3,  2010