К ВОПРОСУ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Назарова Любовь Александровна

аспирант кафедры УФ, ПНИПУ, г. Пермь

E-mail: lyubov_nazarova@hotmail.ru

У некоторых исследователей (Л. Эдвинссон, Э. Брукинг, К. Прахалад и др.) понятия «интеллектуальный капитал», «нематериаль­ные активы» (НМА), «интеллектуальная собственность» выступают как синонимичные, взаимозаменяемые. На практике эти понятия представителями различных профессиональных групп применяются неодинаково. Так, термин «интеллектуальный капитал» используется в основном менеджерами, «интеллектуальная собственность» — юристами, а «НМА» — профессиональными оценщиками и бухгалтерами, при этом в эти термины вкладывается разное содержание. В частности, оценщики понимают НМА более широко, чем бухгалтеры.

Как на самом деле соотносятся данные понятия «НМА», «интеллектуальный капитал» и «интеллектуальная собственность»?

Интеллектуальный капитал инкорпорирует (т.е. включает в свой состав) нематериальные активы организации, в том числе интеллектуальную собственность. Инкорпорированность интеллектуального капитала, т. е. способность включать в свой состав НМА, инкорпорированность НМА, т. е. способность включать в свой состав интеллектуальную собственность, все это указывает на то, что рассматриваемые понятия взаимосвязаны, но не равнозначны (рис. 1).

Рисунок 1. Соотношение понятий «интеллектуальный капитал», «нематериальные активы» и «интеллектуальная собственность»

Почему эти понятия не равнозначны? Не все элементы интеллектуального капитала являются нематериальными активами. В частности, некодифицированное знание (интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификацию, способность к труду) как составляющую интеллектуального (человеческого) капитала нельзя отнести ни к материальным активам, ни тем более к интеллектуальной собственности организации.

В свою очередь не относятся к НМА НИОКР, результаты которых не внедрены в производство. По российским стандартам к НМА не относятся списки клиентов, а ведь это составляющие интеллектуального (потребительского) капитала организации. Расходы на обучение и подготовку персонала также по российским стандартам не относятся к НМА, «т. к. отсутствует возможность идентификации от другого имущества». (Кстати, МСФО относит эти расходы на НМА, но только в том случае, если существуют юридические гарантии, закрепляющие работников за организацией). Не все НМА являются объектами интеллектуальной собственности организации. Так, управленческие навыки и лидерские качества менеджеров не могут быть отчуждены от своих носителей — сотрудников организации и стать объектом исключительных прав имущественного характера, а время использова­ния этих НМА определяется временем работы конкретного сотрудника в организации. Не все технологии и методы работы можно запатен­товать и лицензировать. И наоборот, например, по стандартам МСФО не относится к НМА такой объект интеллектуальной собственности, как торговая марка, созданная компанией. Считается, что затраты на создание торговой марки нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

Что такое НМА с точки зрения бухгалтерского учета? Как объекты учета НМА возникли во второй половине XIX века. В системе меж­дународных стандартов финансовой отчетности (МСФО) сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». В 1998 г. его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действует с 31 марта 2004 г.). На его основании Минфин России приказом от 16 октября 2000 г. № 91н утвердил Положение по бухгалтерскому учету « Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/ 2000) вступившие в силу с 1 января 2001 г.

Сравним требования российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО в отношении НМА [2, с. 218].

Критерии НМА согласно МСФО. Прежде всего НМА компании — это разновидность активов, и для них действуют общие для всех активов критерии. Они изложены в Принципах подготовки и предоставлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия: 1) существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды; 2) стоимость актива может быть надежна оценена.

В МСФО отмечается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем. В соответствии с МСФО 38 НМА — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый при производстве товаров [3, c. 24].

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности выделяет­ся три определяющих признака НМА: 1) идентифицируемость; 2) подконтрольность компании; 3) способность приносить экономическую выгоду.

Под идентифицируемостью следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования НМА. Именно идентифицируемость позволяет отличить НМА от гудвилла, который образуется при приобретении компании. В соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» гудвилл не относится к НМА.

Индентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить НМА от иных активов компании. Это еще способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, НМА может быть идентифицирован по иным основаниям, например по факту передачи юридических прав на него (в том числе если эти права передаются в комплексе с иными активами). В ряде случаев НМА может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, он считается идентифицируемым.

Некоторые НМА могут иметь тот или иной материальный носитель. Они могут помещаться на электронном носителе (в виде программного обеспечения) или в правовой документации (в виде лицензии или патента). В таких случаях этот объект может быть учтен либо как нематериальный актив, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов наиболее важен. Так, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью станка, и программное обеспечение должно учитываться в качестве основного средства. То же, относится к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как НМА.

Подконтрольность — это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно в данную компанию. Контроль может быть осуществлен через ограничение доступа третьих лиц к выгодам. Причем доступ может ограничиваться не только на основании прав, предоставленных законом, но и благодаря сохранению информации в тайне (в случаях с ноу-хау).

Оценка актива по признаку способность приносить экономические выгоды производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии — исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. В НМА не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие компании в целом.

Критерии признания НМА согласно ПБУ 14/2000.

В пункте 3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к НМА. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, НМА:

• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• может быть идентифицирован (выделен, отделен) организацией от другого имущества;
• используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд;
• используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• приносит организации экономические выгоды в будущем.

Кроме того, организация не должна предполагать следующей перепродажи НМА.

Само его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).

Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержаться аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом формы ПБУ наполнены несколько иным содержанием, что влияет на состав объектов, признаваемых НМА. Так, актив считается иденти­фицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять НМА организации в соответствии с РСБУ, оказывается иным.

В частности в него попадают:

• исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с российским законодательством;
• приобретенная деловая репутация;
• организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией организации и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.

На состав перечня влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к надлежащему оформлению документов.

Таким образом, основное различие определений НМА в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. РСБУ требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а МСФО — его подконтрольности компании. То есть междуна­родный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский — отдает предпочтение юридической фор­ме. Кроме того, при учете НМА, помимо объектов, установленных в ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требо­ваниям Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло­гические работы» (ПБУ 17/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. Хотя РСБУ прямо не относят расходы на НИОКР к НМА, но требуют учитывать их в одной группе.

Ни МСФО, ни РСБУ не приводят перечня объектов, которые должны признаваться НМА. Однако на основе содержащихся в них стандартах рекомендаций и пояснений можно примерно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО И РСБУ (табл.1).

Таблица 1.

Объекты НМА признаваемые (не признаваемые) международным и российским стандартами [1, с. 54]

Стандарты бухгалтерской отчетности не представляют собой застывшую данность. Они постоянно корректируются, развиваются. РСБУ постепенно приближаются к МСФО, а последние постоянно трансформируются. НМА — это специфические знания, на которые организация в основном имеет права собственности или способна ограничить их распространение. НМА приносят экономические выгоды, однако это происходит не автоматически, а опосредованно.

В современных условиях стратегия развития любой организации больше не может формулироваться только на базе традиционных терминов (оборотные средства, рентабельность, прибыль, финансовые активы и пр.) Стратегия должна быть сформулирована также в понятиях отражающих НМА.

Список литературы:

1. Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО // Консультант. — 2005. — № 21—54 с.
2. Тинкельман С.Б., Казакевич Е.С. Нематериальные активы // новые системы финансового учета. — 2006. — № 5. — 350 с.
3. Тюшникова Е. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО // Финансовый директор. — 2005. — № 12—24 с.