ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Соломаха Екатерина Петровна

ассистент каф., БУАиА Кубанский государственный технологический университет, г. Краснодар

E-mаil: ctrl-аlt-rа@rаmbler.ru

Согласно ст. 142 Гражданского Кодекса РФ, ценная бумага — это документ, который удостоверяет имущественные права организации, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении [1].

Также в Гражданском Кодексе РФ в ст. 143 перечислены следующие виды ценных бумаг: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватиза­ционные ценные бумаги. В данной статье указано, что к ценным бума­гам относятся и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Для целей бухгалтерского учета ценные бумаги признаются финансовыми вложениями, если они единовременно удовлетворяют следующим условиям:

• ценные бумаги имеют соответствующим образом оформленные документы;
• по данным ценным бумагам к организации переходят финансовые риски, такие как риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.;
• ценные бумаги способны приносить организации доход в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [3].

Если ценные бумаги удовлетворяют данным условиям, то они учитываются в бухгалтерском учете в качестве финансовых вложений. Соответственно на них распространяются нормы, установленные поло­жением по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений».

В данном положении указано, что финансовые вложения должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом сказано, что понимается под первоначальной стоимостью финансовых вложений в каждом отдельном случае: при приобретении ценных бумаг за плату, при поступлении ценных бумаг в счет вклада в уставный капитал, при поступлении ценных бумаг по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами и т. д.

Однако при первоначальной же оценке ценных бумаг, приобретен­ных за плату, возникают проблемы определения их первоначальной стоимости, так как в п.9 ПБУ 19/02 перечислены затраты, которые вклю­чаются в первоначальную стоимость данных ценных бумаг, а именно:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;
• вознаграждения, которые уплачиваются посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены данные финансовые вложения;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений [5].

Однако в ПБУ 19/02 в п. 11 также указано, что, если величина дополнительных затрат, связанных с приобретением данных финансовых вложений, является несущественной по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, то такие затраты могут быть признаны прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные финансовые вложения.

В данном случае возникает несколько вопросов: каков должен быть порог существенности для данных затрат? кто должен установить данный порог существенности? должен ли он определяться для каждой сделки отдельно или быть одинаковым для всех сделок организации? Ведь от единообразия бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности зависит сопоставимость данных различных компаний. Поэтому необходимо, чтобы в законодательной базе по учету финансовых вложений было либо установлено конкретное значение порога существенности для данных затрат, либо было принято единое решение об их учете вне зависимости от размера: в первоначальной стоимости или в прочих расходах.

Что касается последующей оценки ценных бумаг и отражения их в бухгалтерской отчетности, то для этих целей в ПБУ 19/02 ценные бумаги подразделяются на две группы:

• по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
• по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. По таким финансовым вложениям в случае снижения их стоимости может быть образован резерв под обесценение.

Согласно ПБУ 19/02, финансовые вложения считаются обесцененными, если признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

При этом в данном положении указаны конкретные условия, которые характеризуют данное устойчивое снижение:

• если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
• если в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• если на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

С одной стороны, условия, перечисленные в ПБУ 19/02, являются простыми и понятными. Однако, с другой стороны, возникает снова вопрос о пороге существенности и его размере. В каждой организации может быть определен свой порог существенности, что может обеспечить несопоставимость данных отчетности таких организаций.

Согласно ПБУ 19/02, организации должны в обязательном порядке осуществлять проверку на обесценение финансовых вложений при наличии признаков обесценения на 31 декабря отчетного года. А также в данном положении указано, что организации по желанию могут осуществлять данную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Однако, если организации не будут осуществлять данную проверку в течении отчетного года в обязательном порядке, то сопоставимость данных на отчетные даты промежуточной отчетности не будет обеспечена в полном объеме.

Обесцененные финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение [2].

В бухгалтерской отчетности и первая и вторая группы финансовых вложений отражаются в зависимости от срока их обращения, то есть либо в составе краткосрочных финансовых вложений, либо в составе долгосрочных.

Еще одной проблемой бухгалтерского учета является учет производных финансовых вложений, таких как опционы, фьючерсные сделки, варранты и т. д., так как в законодательной базе по учету финансовых вложений нет никаких правил или рекомендаций по их учету. Хотя в настоящее время интерес к ним все больше возрастает.

Так, например, опцион — это контракт, который дает право, но не обязательство, его держателю купить или продать определенное количество акций по курсу, зафиксированному в контракте, на определенную дату в будущем или в течение определенного периода у лица, выписавшего опцион. Таким образом, если в момент исполнения обязательств по данному опциону курс покупаемых (продаваемых) акций будет более выгодным, то держатель опциона может отказаться от его реализации и продать (купить) акции по более выгодному курсу, потеряв при этом сумму премии, уплаченной продавцу опциона. Продавец опциона обязан по условию контракта совершить сделку с владельцем опциона даже, если ситуация на фондовом рынке является для него неблагоприятной. За это он получает от покупателя опциона соответствующую плату (премию).

Исходя из специфических условий данного контракта, возникают вопросы не только по его первоначальному отражению в бухгалтерском учете, но и последующем. Например, при приобретении (реализации) данного контракта какой актив будет появляться (выбывать) у организации? Опцион нельзя отнести к финансовым вложениям, так как он не удовлетворяет одному из условий, указанному в ПБУ 19/02, а именно «способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем», так как, как уже было сказано выше, опцион дает только право, но не обязательство на проведение сделки по покупке (продаже) ценных бумаг.

Также возникает вопрос об учете разницы между рыночной стоимостью акций и ценой, указанной в договоре. Если рыночная цена акций выше, чем цена в договоре, то продавец несет убытки, а держатель опциона получает дополнительную прибыль. Если рыночная цена акций ниже, чем цена, указанная в договоре, то продавец получает прибыль, а держатель опциона несет убытки. Однако в данном случае опцион может не состояться, и держатель опциона понесет убытки только в размере премии, уплаченной продавцу раннее. Для определенного круга пользователей отчетности организации данная информация является полезной и необходимой, поэтому она должна отражаться на счетах бухгалтерского учета (может быть даже на забалансовых счетах), а также раскрываться в бухгалтерской отчетности и пояснительной записке к данной отчетности.

Похожая ситуация складывается при фьючерсных сделках. Однако здесь имеется одно отличие: владелец фьючерса не вправе отказываться от покупки актива, указанного во фьючерсном контракте, в установленную дату в будущем по цене, оговоренной на дату заключения контракта. Поэтому в данном случае также возникает необходимость отражения на счетах бухгалтерского учета информации о возникновении разницы между рыночной стоимостью акций и ценой, оговоренной в контракте, но не только положительных, но и отрицательных для держателя опциона и, наоборот, для продавца.

Список литературы:

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 06.12.2011). [электронный ресурс] — Режим доступа — URL: http://www.consultаnt.ru
2. Обесценение финансовых вложений. [электронный ресурс] — Режим доступа — URL: http://www.diplomilirist.ru/uchet-finаnsovyh-vlozhenij/impаirment-of-investments.html
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (в ред. приказов Минфина РФ от 18.09 2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 №144н)