ИНТЕРГАЛЬНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ

Лапаева Людмила Никифоровна

Канд. экон. наук, доцент ДВГУПС, г. Хабаровск

Лапаева Анастасия Владимировна

Канд. экон. наук, старший преподаватель ДВГУПС, г. Хабаровск

Е-mail: lapaeva.anastasi@mail.ru

Словосочетания «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» организации применяются в российской финансовой практике для оценки влияния платежей в бюджетную систему на хозяйственную деятельность экономических субъектов. Экономический смысл показателя налоговой нагрузки характеризуется как доля доходов налогоплательщика, подлежащая уплате в бюджет в виде налоговых платежей. Налоговая нагрузка на экономику – это доля налогов в валовом внутреннем продукте, которая рассчитывается как отношение всей совокупности поступивших в государственный бюджет налоговых платежей (налоговых доходов бюджета) к этому показателю. На микроуровне налоговая нагрузка рассчитывается с применением системы показателей.

В современной науке обоснованы несколько способов регулирования налогового бремени организации. Каждый из этих способов, позволяющих рассчитать показатель налогового бремени, имеет достоинства и недостатки и уместен в определенных условиях деятельности организации.

Следует отметить, что в современной экономической литературе к определению налогового бремени относятся по-разному. Рассматривая природу и сущность налогового бремени, уровень его воздействия на экономику, опыт зарубежных стран по методам расчета налоговой нагрузки, большинство авторов отождествляют понятия налогового бремени с налоговой нагрузкой, налоговым гнетом, тяжестью налогообложения и др. При этом предлагаются различные методы их количественной оценки.

Анализ рекомендуемых в экономической литературе методов расчета налоговой нагрузки выявил, что различия, в основном, проявляются в способе расчета показателя налоговой нагрузки, в использовании того или иного количества налогов, а также в выборе показателей деятельности экономического субъекта, с которыми соотносится общая совокупность налоговых платежей.

Наиболее полное исследование, связанное с изучением истории развития теории и практики планирования и определения налогового бремени в России, на наш взгляд, проведено Е. С. Вылковой и М. В. Романовским [3]. Ими отмечено, что проблемы методологии и исчисления налогового бремени исследовались только в первые годы существования советского государства (до 1930 года), и затем они были возобновлены только с начала формирования и построения современной российской налоговой системы. На основе анализа различных подходов к определению налоговой нагрузки, описанных в экономической литературе, авторы предложили мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта.

В то же время, наибольшее практическое применение имеет методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ. Приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467 «О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» предусмотрено, что налоговые органы при принятии решений о назначении в организации выездной налоговой проверки учитывают такой показатель, как налоговая нагрузка [2], и если окажется, что налоговая нагрузка в организации меньше, чем по отрасли, то организация может ожидать выездной налоговой проверки.

Согласно этому документу налоговые органы рассчитывают налоговую нагрузку как соотношение суммы уплаченных налогов  по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата, причем назван этот показатель налоговым бременем.

Такой метод расчета простой, но не достаточно точно позволяет оценить реальную налоговую нагрузку на организацию. Многие специалисты считают целесообразным «очистить» общую сумму налогов от НДФЛ, поскольку организация в этом случае является налоговым агентом, только удерживая и перечисляя налог в бюджет.

Таким образом, можно утверждать, что большинство методик расчета налоговой нагрузки нацелено на определение универсального показателя, позволяющего сравнивать уровень налогообложения. Видимо, такой показатель действительно нужен на уровне макроэкономики для решения общих задач налоговой системы.

В то же время, вполне очевидно, что влияние отдельных налогов на хозяйственную деятельность организации настолько различно, что использование одного интегрального показателя не позволит построить эффективную систему налогового планирования и управления налоговой нагрузкой и не будет способствовать поиску наиболее эффективной налоговой политики.

Кроме того, налоговая нагрузка зависит от множества факторов, среди которых можно выделить такие, как организационно-правовая форма организации, виды деятельности, организационно-управленческая структура, территориальное расположение предприятия, а также организация ведения налогового и бухгалтерского учета согласно учетной политике. Большинство факторов имеют вариативные значения. В связи с этим оценку налоговой нагрузки следует производить на основе системы показателей, которые позволили бы всесторонне оценить степень влияния налогообложения на результаты хозяйственной деятельности организации, и в первую очередь на финансовые результаты и инвестиционную деятельность.

Методика расчета налоговой нагрузки, по нашему убеждению, должна отдельно рассматривать ее влияние на деятельность организации с двух сторон. С одной стороны, необходимо оценить, как отражаются налоговые обязательства предприятия на финансовых результатах его деятельности. С другой стороны, следует определить влияние процесса погашения налоговых обязательств на денежные потоки предприятия, т.е. в этой системе должны быть не только показатели, характеризующие нагрузку на доходы, источники, но и на денежные потоки организации.

Необходимость включения в состав системы показателей, отражающих влияние сумм налогов на денежные потоки, вытекает из определения самой сущности налогов, данного в п. 1ст. 8 Налогового кодекса РФ «…Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения  деятельности государства и (или) муниципального образования» [1].

Кроме того, налоговые обязательства, начисляемые в течение отчетного периода, должны быть погашены в сроки, установленные налоговым законодательством. Эти периодические выплаты в бюджетную систему входят согласно классификации в отчете о движении денежных средств в состав денежного потока по текущей деятельности. При прогнозировании денежных потоков организация должна обладать точным графиком налоговых платежей для формирования бюджета денежных средств. Пропуск сроков налоговых платежей, в том числе по причине недостаточности денежных средств на определенную дату, приводит к потерям, как минимум в сумме пени.

Обосновывая тот или иной метод определения налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, на наш взгляд, следует учитывать следующее:

1) показатель должен обеспечивать возможность оценивать уровень налогового бремени и одновременно качество налогового планирования;

2) показатель позволял бы определять влияние налогообложения (размера налоговых платежей, их структуры, ставок налогообложения) на инвестиционную деятельность. Иначе говоря, позволял бы определять возможности хозяйствующих субъектов по использованию собственных источников финансирования дальнейшего развития.

Исследуя проблемы налогового планирования, следует исходить из того, что уровень налоговой нагрузки (налогового бремени), в первую очередь, используется для установления оптимальных размеров налоговых изъятий для обеспечения экономического роста и пополнения бюджета в регионах и по экономике в целом. Одновременно величина налоговых изъятий влияет на финансово-хозяйственную деятельность хозяйствующих субъектов, входящих в реальный сектор экономики.

Для решения поставленной задачи по разработке показателей, прежде всего, нам потребовалось уточнить понятие налоговой нагрузки, т. к., как было отмечено выше, в современной литературе параллельно с понятием налоговой нагрузки часто рассматривается понятие налогового бремени, при этом большинство авторов отождествляют их. Мы, в свою очередь, придерживаемся мнения о разграничении понятий налогового бремени и налоговой нагрузки.

В нашем представлении, налоговое бремя – это отношения, отражающие воздействие государства на экономику хозяйствующего субъекта, основанные на исполнении обязательств налогоплательщика и связанные с изъятием части его дохода. Для количественной оценки в качестве показателя налогового бремени использовать коэффициент, рассчитываемый как отношение суммы налоговых платежей, начисленных за определенный период к сумме доходов хозяйствующего субъекта, включающего выручку, исчисленную по методу «брутто» (т. е. с учетом косвенных налогов, в первую очередь НДС) и прочие доходы. Несмотря на наш выбор в пользу показателя выручки-брутто, мы считаем возможным параллельно применять и показатель «выручка-нетто». Это, на наш взгляд, целесообразно в случаях, когда косвенные налоги не оказывают существенного влияния на налоговое бремя.

В отличие от налогового бремени, налоговая  нагрузка характеризует влияние налоговых платежей на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности, такие как прибыль, затраты, добавленная и вновь созданная стоимости, фонд оплаты труда, денежные средства. Показатели налоговой нагрузки могут выступать в качестве интегральных и частных показателей – коэффициентов по отдельным налогам или их группам.

Таблица 1

Интегральные показатели налоговой нагрузки и налогового бремени

В данной работе внимание сосредоточено на формировании именно интегральных показателях расчета налогового бремени и налоговой нагрузки. Так, в интегральные  показатели должны быть включены коэффициенты, позволяющие давать обобщенную оценку уровню налогообложения в виде группы показателей, характеризующих налоговое бремя и показателей налоговой нагрузки (табл. 1).

Включенные в эту группу показатели налогового бремени рассчитываются по отношению к выручке-брутто и выручке-нетто и показатели налоговой нагрузки – к добавленной стоимости, источнику уплаты всех налогов и денежным средствам. При этом сумма налоговых платежей, используемая для расчета показателей не должна, по нашему мнению, включать налог на доходы физических лиц, т. к. его плательщиками являются физические лица.

Считаем целесообразным согласиться с мнением авторов, которые предлагают налоговые платежи соотносить с добавленной стоимостью. Кроме того, для оценки реальной налоговой нагрузки следует учитывать не всю добавленную стоимость, а ту ее часть, которая используется на уплату налоговых платежей. При этом имеется в виду, что в составе добавленной стоимости кроме затрат на оплату труда и амортизации учитывается НДС и прибыль.

При расчете показателя нагрузки на добавленную стоимость предлагается изменить состав налогов, включаемых в сумму налоговых платежей, рекомендуется не учитывать не только НДФЛ, но и косвенные налоги (НДС и акциз), т. к. реальным носителем НДС и акцизов является, в конечном итоге, потребитель. Выбор в качестве базового показателя добавленной стоимости обоснован тем, что большая часть добавленной стоимости является источником покрытия затрат на развитие производства (амортизации и прибыль) и, следовательно, чем меньше доля налоговых платежей в добавленной стоимости, тем больше источник развития производства.

При обосновании метода расчета налоговой нагрузки на денежные потоки организации учтено, что сопоставление начисленных налоговых платежей с поступившими денежными средствами организации не может реально отражать «нагрузку» на денежные потоки. Целесообразнее в расчет принимать суммы уплаченных налогов и сборов в отчетном периоде.

С другой стороны, с учетом того, что на счета организации поступают денежные средства, величина которых равна дебиторской задолженности, рассчитанной с учетом косвенных налогов, и то, что именно налоговый агент (предприятие) перечисляет НДФЛ, доказано, что реальное изъятие денежных средств из обращения в связи с налоговыми платежами можно определить если учесть в составе налогов и НДС, и акцизы, и НДФЛ.

 Нам представляется, что более точно это влияние может быть определено путем сопоставления уплаченных налоговых платежей с суммой денежных средств, полученных организацией в отчетном периоде. При этом предполагается, что информация для расчета этого показателя будет определяться на основании данных, сформированных организацией в отчете о движении денежных средств бухгалтерской финансовой отчетности. Кроме того, при расчете считаем обязательным учитывать не только налоги, но и суммы штрафных санкций в виде пени, штрафов, неустоек, а также недоимок по результатам налоговых проверок.

Таким образом, использование интегральных показателей расчета налогового бремени и налоговой нагрузки позволит хозяйствующим субъектам подойти в оценке влияния уровня налогообложения с разных точек зрения. Во-первых, рассчитать налоговое бремя на доходы, с учетом включения в этот показатель косвенных налогов, во-вторых, оценить влияние налогов на добавленную стоимость и на показатель, который приято считать источником уплаты всех налогов, и в-третьих, проанализировать влияние налоговой составляющей в движении денежных потоков организации.

Список литературы:

1.     Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ в редакции и с изменениями от 28.12.10. (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ в редакции и с изменениями от 21.04.2011 // Справочно-правовая система «Гарант».

2.     Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333, концепция планирования выездных налоговых проверок. Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков // Информационно-правовой портал www.кodeks.ru

3.     Налоговое планирование / Е. С. Вылкова, М. В. Романовский.-СПб.: Питер. — 2004. — 634 с.