ПОНЯТИЕ  ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО  СУЖДЕНИЯ  БУХГАЛТЕРА  И  СФЕРА  ЕГО  ПРИМЕНЕНИЯ

Щекин  Александр  Сергеевич

студент  1  курса  НОУ  ВПО  «Международный  институт  экономики  и  права»,  главный  бухгалтер  ООО  «Энергопром»,  РФ,  г.  Москва

E-mail: 

Интеграция  России  в  мировое  экономическое  сообщество  привела  к  тому,  что  отечественный  бухгалтер,  формируя  бухгалтерскую  финансовую  отчетность,  должен  учитывать  особенности  и  использовать  возможности  как  нормативного,  так  и  профессионального  регулирования  для  формирования  достоверной  информации,  на  основании  которой  пользователи  смогут  принимать  обоснованные  экономические  решения.  Таким  образом,  в  связи  с  реформированием  системы  бухгалтерского  учета  в  Российской  Федерации  и  ее  приближением  к  международным  стандартам  возник  вопрос  о  роли  профессионального  суждения  бухгалтера  в  формировании  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности.

Преобразования  в  системе  бухгалтерского  учета  повлекли  за  собой  существенные  изменения  в  организации  бухгалтерского  учета  на  предприятии.  Труд  бухгалтера  теперь  приобретает  творческий  характер,  так  как  он  в  соответствии  с  нормативно-правовыми  актами  пользуется  свободой  выбора  способов  учета,  вариантов  составления  и  представления  отчетности.  Выступая  также  в  качестве  аналитика,  обладающего  знаниями  и  опытом  не  только  в  области  бухгалтерского  учета,  но  и  в  смежных  областях,  например,  таких  как  право,  финансовая  математика,  аудит,  экономика  —  бухгалтер  превращается  в  одну  из  ключевых  фигур,  поскольку  его  профессиональные  оценки  оказывают  значительное  влияние  на  показатели  финансовой  отчетности  организации.

Достаточно  интересной  в  этом  направлении  представляется  позиция  М.А.  Цигельника:  «говоря  о  том,  что  одним  из  факторов,  обусловливающих  необходимость  реформирования  бухгалтерского  учета,  является  изменение  экономической  среды  деятельности  хозяйствующих  субъектов,  следует  понимать  последствия  перехода  от  той  деятельности,  которая  происходила  строго  по  рельсам  командно-административной  экономики,  к  движению  «по  дорогам»  рыночной  экономики.  Все  участники  этого  «движения»  должны  принимать  профессиональные  решения  по  гораздо  более  широкому  кругу  вопросов.  Бухгалтерский  учет  как  информационная  модель,  отражающая  деятельность  элементов  рыночной  экономики,  должен  быть  существенно  более  адаптивным,  что  может  быть  обеспечено  расширением  аспектов  учетного  отражения,  которые  реализуются  путем  принятия  профессионального  суждения.  В  этом  случае  можно  регламентировать  не  способы  учета,  а  логику  принятия  профессиональных  суждений  о  выборе  используемого  способа»  [4].

Амар  Бхиде  утверждает,  что  «без  независимого,  самостоятельного  мнения,  учитывающего  особенности  каждого  конкретного  случая,  не  может  быть  не  только  индустрии  высоких  технологий,  но  и  вообще  всей  динамичной  экономики».  Он  выступает  за  то,  чтобы  в  современной  экономике,  будь  то  финансовый  сектор  или  инновации,  люди  имели  самостоятельное  профессиональное  суждение  и  несли  за  него  ответственность,  рассматривали  и  оценивали  каждый  конкретный  случай  в  отдельности,  проявляя  личную  инициативу,  при  этом  необходимо  «позволить  людям,  каждому  на  своем  месте,  самим  думать,  что  делать»  [1,  с.  52].

Так,  возможность  пересмотра  оценки  и  реализующие  эту  возможность  правила  принятия  соответствующих  профессиональных  суждений  адекватны  условиям  рыночной  экономики.  Без  этой  возможности  бухгалтерский  учет  не  сможет  обеспечить  достоверность  отражения  хозяйственной  деятельности  участников  рыночной  экономики. 

Анализ  положений  международных  стандартов  финансовой  отчетности  указывает  на  то,  что  они  достаточно  часто  оперируют  понятием  «профессиональное  суждение».  В  частности,  МСФО  (IAS)  «Представление  финансовой  отчетности»  рассматривает  требование  применения  профессионального  суждения  для  наилучшего  способа  представления  отчетной  информации.  Пункт  10  МСФО  (IAS)  8  «Учетная  политика,  изменения  в  бухгалтерских  оценках  и  ошибки»  обозначает,  что  руководство  организации  должно  использовать  собственное  суждение  в  разработке  и  применении  учетной  политики  для  формирования  информации  в  отсутствие  конкретного  МСФО,  применимого  к  операции,  прочему  событию  или  условию. 

Тем  не  менее,  несмотря  на  то,  что  международные  стандарты  содержат  прямые  указания  на  необходимость  применения  в  тех  или  иных  случаях  профессионального  суждения,  в  системе  МСФО,  также  как  и  в  российском  законодательстве,  не  закреплено  определение  данного  понятия.

Отсутствие  определения  термина  «профессиональное  суждение»  на  законодательном  уровне  приводит  к  тому,  что  понимание  и,  соответственно,  его  трактовка  должны  вырабатываться  профессиональным  сообществом.  В  большинстве  научных  трудов  проблема  профессионального  суждения  связывается  со  сферой  именно  бухгалтерского  учета,  и,  формулируя  определение  профессионального  суждения,  авторы,  по  сути,  дают  определение  профессионального  суждения  бухгалтера.  Вместе  с  тем,  имеет  место  и  более  общая  трактовка  профессионального  суждения  без  указания  сферы  деятельности  специалиста.

Так,  профессиональное  суждение  рассматривается  с  разных  позиций.  В  определениях  С.А.  Рассказовой-Николаевой,  Ю.Н.  Снопока  ведущая  роль  отведена  ситуациям,  в  которых  должно  применяться  профессиональное  суждение.  М.Л.  Пятов,  Я.В.  Соколов  и  Т.О.  Терентьева  связывают  определение  профессионального  суждения  с  формулировкой  его  цели.  Т.Ю.  Дружиловская,  Т.Н.  Коршунова,  Н.В.  Богданова,  О.  Аскери,  А.А.  Ефремова  рассматривают  профессиональное  суждение  бухгалтера  как  инструмент  учета  специфики  конкретной  организации  и  ее  деятельности.  В  определениях  С.В.  Панковой  и  Е.В.  Саталкиной,  И.А.  Слободняка,  З.С.  Туяковой,  А.С.  Толстовой,  И.Н.  Львовой,  И.В.  Евстратовой,  Н.В.  Богдановой,  Л.З.  Шнейдмана  применение  профессионального  суждения  напрямую  связывается  с  условиями  неопределенности.  М.Л.  Пятов,  И.А.  Слободняк,  З.С.  Туякова  и  Е.В.  Саталкина,  Л.З.  Шнейдман  в  качестве  основы  применения  профессионального  суждения  бухгалтера  ставят  знания,  опыт  и  квалификацию  специалиста.

Профессор  Я.В.  Соколов  отмечает,  что  бухгалтер  начинает  вырабатывать  профессиональное  суждение,  отталкиваясь  от  нормативных  документов,  если  же  в  нормативных  документах  он  находит  требования,  которые  ему  представляются  если  не  ошибочными,  то  недостаточными,  он  вправе  изложить  свою  версию  оценки  тех  или  иных  фактов  хозяйственной  жизни,  относительно  которых  возникли  вопросы.

Рассматривая  профессиональное  суждение  как  средство  регулирования  бухгалтерского  учета,  С.А.  Рассказова-Николаева  предлагает  выделить  две  его  категории:  первая  —  в  отношении  неопределенности  регулирующих  правил,  вторая  —  в  отношении  объекта  суждения  —  учета  или  отчетности,  процесса  формирования  информации  или  ее  представления.  Первая  категория  профессионального  суждения  применяется  бухгалтером  в  случае,  когда  нормативные  акты  имеют  границы  неопределенности,  т.  е.  законодательством  определены  рамки,  в  пределах  которых  возможен  выбор  оптимального  решения  из  предложенных  альтернатив.  Вторая  категория  профессионального  суждения  имеет  место  в  случае  несовершенства  нормативных  актов  по  бухгалтерскому  учету,  и  в  этом  случае  бухгалтер  берет  на  себя  ответственность  по  принятию  решения.

С  точки  зрения  логики,  следует  строго  различать  понятия  «профессиональное  суждение»  и  «экспертное  мнение».  Изучению  проблемы  соотношения  понятий  «мнение»  и  «суждение»  посвящена  одна  из  работ  белорусского  исследователя  Эйдографа,  согласно  которой  суждение  —  это  то,  что  подлежит  суду  истины,  что  не  зависит  от  мнения  того  или  другого  эксперта  и  имеет  объективное  содержание.  Высказывания,  претендующие  на  статус  профессионального  суждения,  немедленно  попадают  под  огонь  профессиональной  критики,  поэтому  должны  быть  аргументированы.  Экспертное  мнение  —  это  частная  точка  зрения  определенного  специалиста,  которая,  будучи  высказанной  за  рамками  структур  и  процедур  профессиональной  критики,  выступает  уже  как  авторитетное  мнение  специалиста  [3,  с.  18].

Рассматривая  какое-либо  высказывание  как  суждение,  нужно  понимать  четко  аргументированное  объективное  содержание  данного  высказывания,  которое  может  быть  истинным  или  ложным  независимо  от  лица,  его  высказавшего.  В  этом  смысле  любое  суждение  (в  отличие  от  мнения)  объективно,  поскольку  не  принадлежит  индивидуальному  сознанию.  Приписывание  же  профессиональным  оценкам  бухгалтера  (аудитора)  значительной  степени  субъективности  создает  путаницу  понятий  «профессиональное  суждение»  и  «экспертное  мнение».

Таким  образом,  под  профессиональным  суждением  бухгалтера  следует  понимать  его  решения  по  какому-либо  вопросу  в  области  ведения  учета  и  составления  отчетности,  которые  имеют  объективное  содержание  и  могут  быть  четко  аргументированы.  Следовательно,  любое  профессиональное  суждение  бухгалтера  имеет  доказательства,  т.  е.  риск  применения  профессионального  суждения  бухгалтера  не  носит  бессистемный  характер.

В  результате  анализа  неопределенности  в  области  бухгалтерского  учета  и  потенциальных  рисков  искажения  информации  в  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности,  представляемой  пользователям,  нами  было  разработано  авторское  определение  рассматриваемой  категории.  Так,  по  нашему  мнению,  профессиональное  суждение  можно  охарактеризовать  как  обоснованное  суждение,  высказанное  в  условиях  неопределенности  регулирующих  правил  при  квалификации,  классификации  и  оценке  фактов  хозяйственной  жизни  для  целей  формирования  достоверной  бухгалтерской  отчетности,  основанное  на  доступной  информации,  а  также  особенностях  функционирования  хозяйствующего  субъекта.

Авторское  определение  отличает  ориентация  на  цель  формирования  профессионального  суждения  бухгалтера  (представление  достоверной  информации  заинтересованным  пользователям),  обозначение  условий,  определяющих  необходимость  его  применения  (неопределенности  регулирующих  правил  при  квалификации,  классификации  и  оценке  фактов  хозяйственной  жизни  для  целей  формирования  бухгалтерской  отчетности),  а  также  принципов  и  допущений,  на  которых  оно  должно  быть  основано  (обоснованность,  своевременность  и  справедливое  представление  с  учетом  индивидуальных  особенностей  хозяйствующего  субъекта).

В  условиях  многообразия  ситуаций,  требующих  профессионального  суждения,  является  целесообразным  их  классификация.

Авторское  дополнение  классификации  профессиональных  суждений  бухгалтера  представлено  в  таблице  1. 

Таблица  1.

Авторская  классификация  профессиональных  суждений  автора

Так,  обозначенные  признаки  наиболее  полно  позволят  раскрыть  назначение  профессионального  бухгалтерского  суждения  для  подготовки  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности  в  целях  удовлетворения  информационных  потребностей  ее  пользователей  для  принятия  наиболее  оптимальных  экономических  решений.

На  наш  взгляд,  немаловажным  является  классификация  профессиональных  суждений  бухгалтера  по  устраняемому  риску  искажения  или  нераскрытия  информации:

1.   в  части  устранения  риска  искажения  информации  (в  условиях  противоречия  норм  законодательства);

2.   в  части  устранения  риска  не  раскрытия  существенной  информации,  которая  может  оказать  влияние  на  принятие  пользователями  экономических  решений.

Относительно  профессиональных  суждений  бухгалтера  с  прогнозируемым  влиянием  на  отчетность  и  финансовые  результаты  следует  также  выделять  суждения:

$1а.   с  долгосрочным  периодом  воздействия  на  отчетность  (переоценка  основных  средств,  порядок  списания  стоимости  основных  средств  стоимостью  менее  40  000  руб.,  способ  начисления  амортизации,  оценка  списываемых  материально-производственных  запасов,  способ  формирования  первоначальной  стоимости  финансовых  вложений); 

$1б.  с  краткосрочным  периодом  воздействия  на  отчетность  (менее  12  месяцев).

По  периодичности  формирования  целесообразно  различать  систематические  (оформляются  как  элемент  учетной  политики)  и  единовременные  суждения  (оформляются  как  бухгалтерская  справка-расчет,  пояснения  к  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности)  и  прочее).  Данная  классификационная  дифференциация  зависит  от  наличия  или  отсутствия  повторяющихся  хозяйственных  ситуаций,  требующих  от  специалиста  выработки  профессионального  суждения.

По  принадлежности  к  отчетным  периодам  можно  определить  профессиональные  суждения  в  отношении  интерпретации  будущих,  предполагаемых  фактов  хозяйственной  деятельности,  возникновение  которых  с  достаточно  высокой  степенью  достоверности  предполагается,  исходя  из  знания  фактов  предыдущих  отчетных  периодов  или  иной  информации,  и  профессиональные  суждения  в  отношении  возникающих  фактов  хозяйственной  деятельности  в  текущем  отчетном  периоде.  В  первом  случае  профессиональное  суждение  реализуется  при  формировании  учетной  политики,  утверждаемой  на  начало  года;  во  втором  —  либо  как  изменение,  либо  как  дополнение  к  учетной  политике  в  течение  года.  В  течение  года  в  момент  приобретения  организацией  тех  или  иных  активов  или  возникновения  тех  или  иных  фактов  хозяйственной  деятельности,  имеющих  вариантность  в  законодательстве,  но  не  имевших  аналогов  в  практике  данной  организации,  должен  оформляться  Приказ  как  дополнение  к  учетной  политике.  Следует  подчеркнуть,  что  согласно  нормам  ПБУ  1/2008  «Учетная  политика  организации»  руководство  обязано  раскрывать  не  только  причину  изменения  учетной  политики,  но  также  содержание  изменения  и  порядок  отражения  последствий  изменения  учетной  политики  в  бухгалтерской  отчетности.  При  этом  предполагается,  что  порядок  отражения  последствий  не  является  универсальным,  а  будет  разрабатываться  каждой  организацией  самостоятельно,  исходя  из  профессионального  суждения  [2,  с.  70].

По  нашему  мнению,  представленные  выше  дополнительные  авторские  классификационные  признаки  позволяют  наиболее  полно  раскрыть  содержание  понятия  «профессиональное  суждение  бухгалтера»  в  теории  и  практике  бухгалтерского  учета.  Профессиональное  суждение  играет  важную  роль  в  формировании  достоверной,  полной,  сопоставимой  информации  о  финансовом  положении,  результатах  деятельности  организации  и  в  совершенствовании  ее  учетной  политики.

Список  литературы:

1. Бхиде  А.  Требуются  ответственные  суждения  //  Harvard  Business  Review.  —  2010.  —  октябрь.  —  С.  46—57.
2. Губайдуллина  А.Р.  Профессиональное  суждение  бухгалтера  как  инструмент  формирования  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности:  Дисс.…  канд.  экон.  наук:  08.00.12  /  Губайдуллина  А.Р.  Казань.:  2014.  —  247  с.
3. Захарьин  В.Р.  Тематический  выпуск:  Годовой  бухгалтерский  отчет  [Электронный  ресурс]:  Экономико-правовой  бюллетень.  —  2014.  —  №  1.  //  Справочно-правовая  система  «Гарант».  —  Последнее  обновление  18.05.2014.
4. Цигельник  М.А.  Будет  ли  российский  учет  соответствовать  МСФО?  [Электронный  ресурс]:  Финансовые  и  бухгалтерские  консультации.  —  2003  г.  —  №  10  //  Справочно-правовая  система  «Гарант».  —  Последнее  обновление  18.05.2014.