ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ АУДИТОРА В МЕЖДУНАРОДНОЙ И РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ

Предоставление качественных аудиторских услуг в соответствии с Международными стандартами аудита (далее – МСА), а также Кодексом Этики Профессиональных Бухгалтеров, является основной задачей любого аудитора. Принимая во внимание реалии аудиторской профессии, как в России, так и в Азии и на других континентах, необходимо отметить, что большинство заданий по аудиту выполняется в сжатые сроки и при минимальном бюджете. Это, в свою очередь, ведет к снижению качества предоставляемых услуг, особенно в части рабочих документов, формирование которых, в свою очередь, воспринимается аудиторами с формальной точки зрения. В данной статье речь пойдет о том, что наличие хорошо структурированных рабочих документов у аудитора обеспечит как соответствие его работы с нормативно-законодательными актами, так и её экономическую эффективность.

Документирование процесса проведения аудита является важнейшей обязанностью аудиторов.

При проведении аудиторской проверки заполнение окончательного аудиторского файла происходит на всех этапах документирования выполнения задания по аудиту.

Под документированием понимается документальное оформление всех сведений, важных с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение и факт того, что проверка была проведена в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Они могут быть представлены в виде данных, которые зафиксированы на бумаге, фотопленке, электронном виде или другой форме. В национальном законодательстве ни одной страны не предусматривается унификация форм рабочих документов аудитора, поэтому каждой аудиторской организации приходится самостоятельно определять объем аудиторской документации.

В отличие от национального законодательства, международной практикой предусмотрены Международные Стандарты Аудита, позволяющие универсализировать подход компании к аудиту и, соответственно, к структуризации рабочих документов. Скорость и качество выполнения аудита компанией напрямую зависят от степени предварительной подготовки упорядоченной документации, поэтому важным является подготовка списка документации и предварительного текста такой документации для дальнейшего заполнения [2].

Для создания понятного и упорядоченного перечня аудиторской документации необходимо определиться с классификационными признаками, применяемые для систематизации всей совокупности документации аудиторской компании. Для практического применения аудиторскую документацию можно классифицировать по назначению, в этом случае она делится на итоговую и базовую, и по времени ведения и использования, здесь она подразделяется на документацию постоянного и текущего использования.

Для быстрого создания качественной аудиторской документации аудиторы-профессионалы в международной практике разработали книгу «Комплект рабочих документов».

В книге выделяют несколько разделов, одним из них является  «Окончательная финансовая отчетность и выводы аудиторов». В этом разделе идет речь о том, что в административной части окончательного аудиторского файла включены следующие формы рабочих документов:

• отчет независимого аудитора за текущий год;
• копия подписанной финансовой отчетности;
• письмо Руководству;
• письмо-Заверение;
• годовое подтверждение независимости.

Отчет независимого аудитора за текущий год является конечным документом, формирующийся аудитором по результатам проверки. Данный документ содержит отчет относительно финансовой отчетности, ответственность управленческого персонала за финансовую отчетность, ответственность аудитора, а также выражение мнения относительно финансовой отчетности, которое, в свою очередь, делится на безусловно-положительное, условно-положительное, негативное или отказ от выражения мнения.

Форма «Годовое подтверждение независимости» по большей части предназначена для проверки независимости Аудиторской Группы по отношению к Клиенту. Данная форма обязательно должна быть заполнена и подписана всеми членами Аудиторской Группы.

Так же в разделе приведены образцы нижеприведенных форм рабочих документов.

Аудит всех операций Компании осуществляется путем использования необходимых аудиторских тестов, выборочной проверки бухгалтерских регистров, счетов, первичной документации с учетом определенного аудитором уровня существенности ошибки по каждому объекту проверки. Для этого применяются программы аудита, представляющие собой совокупность действий, направленных на сбор информации об эффективности функционирования системы внутреннего контроля Клиента.

Лид скедьюл − это документ, являющийся ключевым в аудиторском файле, посвященный проверке определенного сегмента. Также он содержит общую информацию, которая подлежит проверке. Данная информация может состоять из выдержек из баланса, оборотно-сальдовой ведомости по счетам или в виде отчетов. Кроме того, данный документ обязательно должен включать в себя сравнительные данные, любые осуществленные корректировки, общие выводы по разделу.

Документ «Лид скедьюл»  используется как для упрощения процесса аудита, так и для кросс-проверки информации, предназначенной в нем. Основной целью документа является подтверждение всех данных, с помощью дополнительных рабочих документов аудитора, которые содержатся в текущем аудиторском файле [1].

Формы и содержание рабочих документов в Российских стандартах  определяют такие факторы, как:

• характер аудиторского задания;
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• характер и особенности деятельности аудируемого лица;
• необходимость давать указания работникам аудитора, осуществляющих за ними текущий контроль, и проверять выполненную ими работу;
• использование контрольных методов и приемов в процессе проведения аудита.

Рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая  вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, которые не противоречат закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой его бухгалтерских записей.

По окончании аудита все рабочие документы подлежат сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждой проводимой аудиторской организацией, отдельно. Рабочие документы, хранящиеся в файлах «текущее досье» и «постоянное досье», следует сброшюровать с обязательным указанием страниц.

Рабочие документы постоянных клиентов следует хранить в одном комплекте строго в хронологическом порядке. При этом файлы «постоянного» и «специального» досье могут переноситься из предыдущей проверки в текущую в состав новой рабочей документации. Ведущий аудитор (или другие аудиторы под его контролем) должен в обязательном порядке отметить на документах все произошедшие изменения, если таковые имели место, указать дату внесения последних изменений и расписаться.

Организацией сохранности рабочей документации, оформления и передачи этой документации в архив занимается непосредственно ведущий аудитор, ответственный за конкретную аудиторскую проверку. В периоды напряженного графика за проверку несет ответственность уполномоченное руководством аудиторской фирмы лицо. Фамилия, имя, отчество ответственного лица и его подпись указываются в обязательном порядке в конце рабочей документации.

Каждый рабочий документ должен иметь в своем составе идентификационные параметры. Например, такими параметрами могут быть имя клиента и охватываемый аудитом период проверки документации.

В рабочих документах обязательно следует проставить идентификационные индексы и перекрестные ссылки для того, чтобы помочь их комплектованию в файлы. Рабочие документы могут храниться в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме [6].

По окончанию аудита рабочая документация подлежит сдачи для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. В архиве рабочая документация хранится не менее 5 лет.

Для того, что облегчить понимание требований Международных Стандартов Аудита и получение возможности для российских аудиторских организаций в некоторых ситуациях использовать накопленный опыт, действовать «от достигнутого», проведем сравнительный анализ Международного стандарта аудита 230 «Аудиторская документация» от 15.06.2006 №207н (ред. от 09.11.2016) и Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (далее − ФПСАД) №2 «Документирование аудита» от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011). Проведя сопоставление данных стандартов МСА 230 и ФПСАД №2, можно убедиться в их сходстве. ФПСАД №2 включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно, чем в МСА 230.

Так, в отечественном стандарте ФПСАД №2 детализированы реквизиты, содержащиеся в рабочих документах, в то время как на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском стандарте уделяется порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено всего два небольших абзаца. Нет в Международном стандарте и приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском стандарте ФПСАД №2 такой перечень просто необходим, поскольку для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять значительный интерес.

В соответствии с Международным стандартом аудита 230 аудитор должен своевременно подготовить аудиторскую документацию. ФПСАД  №2 такого требования не предъявляет (хоть и система внутреннего контроля качества в аудите дает недвусмысленные указания на данные сроки по этапам исполнения договора на аудит).

Общие требования по форме, а также содержанию и объему аудиторской документации в ФПСАД №2 и МСА 230 совпадают.

Российское правило (стандарт) и Международный стандарт не содержат конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению. Перечень необходимой к предъявлению информации, содержащейся в аудиторской документации, установленной российским правилом (стандартом), более объемен. В Международном стандарте перечень такой информации четко структурирован по видам (категориям) документации и содержанию [5].

Международный стандарт и российское правило (стандарт) требуют обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, которые занимаются выполнением аудиторских процедур, и лиц, которые непосредственно исполняют контроль над выполнением задания, в рабочих документах аудитора (что на практике обычно определяется распорядительными документами организации). Особо подчеркивается тот факт, что каждый аудиторский документ не должен содержать отметку о проверке, однако аудиторская документация должна в обязательном порядке содержать сведения о том, кто и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.

В системе Международных стандартов аудита имеются и некоторые (весьма специфичные) для российской практики нововведения: МСА дают следующее определение малых предприятий. Малым предприятием (согласно Международным стандартам) является организация, которая имеет такие качественные характеристики, как:

- концентрация прав собственности и управления в руках небольшого круга лиц;

- обладает одним или несколькими признаками: простые и несложные операции, простой учет, небольшое количество видов деятельности, небольшое количество средств контроля, небольшое количество уровней руководства [4].

Вышеперечисленные характеристики не являются исчерпывающими, так как они характерны не только для малых предприятий, а малые предприятия не обязательно удовлетворяют всем указанным характеристикам. В ФПСАД №2 эти положения отсутствуют.

Проведенный анализ МСА 230 и ФПСАД №2 показал, что Международный стандарт подходит к содержанию аудиторской документации более детально, раскрывая вопросы, наличие которых в рабочих документах будет полезно не только при осуществлении контроля, но и при анализе результатов проведенной аудиторской проверки.

Все это, несомненно, способствует повышению качества аудита и более эффективному применению внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

Список литературы:

1. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит. − М.: Феникс, 2012.
2. Куркина М.П. Аудит. − М.: ИНФРА-М, 2013.
3. Международный стандарт аудита (МСА) 230 «Аудиторская документация» от 15.06.2006 №207н (ред. от 09.11.2016).
4. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). — М.: МЦРСБУ, 2002.
5. Попов А.Н., Петрова А.Н. Сравнительная характеристика МСА 230 «Аудиторская документация» и ФПСАД №2 «Документирование аудита» / Аудиторские ведомости. − 2016. − №7. − С. 3-9.
6. Ремизов Н.А. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. − М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.
7. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016).
8. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) №2 «Документирование аудита» от 23.09.2002  №696 (ред. от 22.12.2011).