К ВОПРОСУ О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ КРИПТОВАЛЮТ

На настоящий момент уровень капитализации на мировом рынке криптовалют достиг 108 млрд. долларов [9], при чём даже после падения фондовых рынков и курса биткоина в первом полугодии 2018 года [10], можно утверждать, что криптовалюты остаются перспективными валютами, способными получить большое распространение и в будущем стать средством, включающим все основные денежные функций, а также основой для развития новых технологий. В связи с этим закономерен факт того, что в условиях развития цифровой экономики в каждом государстве вызывает актуальность проблема регулирования данной финансовой сферы.

Анализ существующих в виде законопроектов и уже вступивших в законную силу официальных нормативных положений [4] позволяет сделать вывод о том, что правовое регулирование в первую очередь направлено на определение статуса криптовалюты, в то время как вопросам налогообложения данной сферы, в частности майнинга, то есть предпринимательской деятельности, направленной на создание криптовалюты и (или) валидацию с целью получения вознаграждения в виде криптовалюты (далее – майнинг) [2], и последующего обращения криптовалютных единиц не уделяется должного внимания.

Так, говоря о налоге с продажи и покупки криптовалюты, стоит обратиться к информационному Письму Министерства финансов России Российской Федерации по частному запросу № 03-04-05/66994 от 13 октября 2017 года, в котором разъяснено, что особого порядка уплаты налогов на операции с криптовалютой в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) не предусмотрено, но вместе с тем, отмечается факт того, что глава 23 НК РФ) [1] не устанавливает особого налогообложения для доходов от криптовалюты, а значит, на них распространяется общее правило, соответственно,  операции по покупке и продаже биткоина облагаются налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в таком ж порядке, как и другие операции, с которых уплачивается этот налог [3]. Стоит также отметить о разрабатываемом положение, согласно которому будет разрешён майнинг как физическим, так и юридическим лицам только под контролем государства, причём майнеров ждут два года налоговых каникул, в продолжение которых они будут обязаны вести бухгалтерский учет; после каникул юридические лица будут платить налог на прибыль, а налог на добавленную стоимость (далее – НДС) – не будут; что за налог будут платить частные майнеры, в концепции не сказано [12].

Несмотря на представленные положения, вопрос налогообложения криптовалют до конца не разработан, в частности существуют проблемы в таких функциональных сегментах рынка как операции по созданию криптовалютных единиц и их последующем обращении.

Во-первых, приходится констатировать невозможность применения к сфере криптовалют  традиционных норм налогового права, в связи с тем, что новые средства платежа не подпадают под сложившееся регулирование на финансовом рынке, основанное на традиционных положениях о том, что государство обладает монополией на денежную эмиссию, а также фактора анонимности, который присущ пользователям криптовалютой, что усложняет сбор налогов, уполномоченными органами, обеспечивающих финансовую безопасность [7, с. 258], помимо того, существуют также трудности, связанные с решением отдельных вопросов налогообложения при майнинге, операций с криптовалютами, проходящими через биржи, особенности отражения доходов от криптовалют в налоговых декларациях и сложность налогового контроля за такими доходами, виды налогов, подлежащих уплате, и случаи, когда их необходимо взымать с налогоплательщиков [5, с. 9].

Во-вторых, пользователи посредством майнинга создают новые единицы криптовалют, что можно сравнить с эмиссионной деятельность со стороны государства, в которой эмитент формирует определённый доход от эмиссии (сеньораж), определяющий вопрос относительно порядка налогообложение. Анализируя процессы эмиссии денежных знаков и криптовалютных единиц, стоит сказать, что, если в первом случае, в условиях монопольного права государства денежные потоки облагаются налогом различными способами (например, банки, получающие их как кредиты, не уплачивают налоги для обретения прибыли, в свою очередь лица, обменивающие товары и услуги государству на деньги уплачивают налог на доходы), то во втором случае при децентрализованной эмиссии криптовалюты возникает ряд проблемных вопросов, одним из которых является определение момента возникновения объекта налогообложения: сразу же при создании криптовалютной единицы или при последующем обмене или оплате товаров и услуг.

Так, Н.Н. Гунько, М.А. Назаров сравнивают создание криптовалюты с добычей драгоценных металлов, ссылаясь на то, что понятийный аппарат берёт свою начало из добывающей отрасли, а количество криптовалютных единиц, как и драгоценного металла, ограниченно [6, с. 969]. Кроме того, можно провести параллель в определение биткоина в качестве денежного суррогата и не узаконении в России добычи золота частными лицами по причине риска криминализации данной сферы [8]. Возникновение же объекта налогообложение в данном случае происходит сразу, так как налог на добычу полезных ископаемых возникает при факте добычи соответствующего материала. В таком случае, обложения криптовалюты налогом по образцу драгоценного металла, будет иметь место возникновение налога на прибыль как прирост стоимости, а в отношении НДС криптовалюта может быть признана инвестиционным драгоценным металлом, и, соответственно, облагаться льготно [13, с. 115].

Вместе с тем, стоит сказать о том, что недра на территории России выступают в качестве государственной собственности, а налог на соответствующую деятельность и лицензионные платежи – это платежи на получение права доступа к государственной собственности, в то время как криптовалюта, не имеющая физического выражения, и существующая в виде зашифрованного специального кода, не привязана к территории, следовательно, контроль места и времени фактического получения дохода невозможен, что говорит о необоснованности рассмотрения объекта налогообложение криптовалютных единиц по аналогии с добычей драгоценных металлов.

Другая позиция определения объекта налогообложения, распространённая на сегодняшний день, состоит в получение компенсации в качестве награды за оказание криптовалютной системе услуги «добычи», которая может быть выражена: в натуральной форме (товар, ценные бумаги, частные деньги) и в денежной форме (иностранная валюта) [14, с. 34]. Данный подход предполагает немедленное признание дохода для целей налогообложение, в связи с тем, что согласно пункту 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в натуральной или денежной форме, которая учитывается в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такая выгода может быть оценена. Другими словами, данное нормативное положение отсылает к принципу определённости, согласно которому, если выгоду невозможно оценить, то она, соответственно, не учитывается в качестве дохода [1].

В таком случае, если криптовалюта будет выступать как ценные бумаги, в качестве прямого налогообложения продавца будет выступать прирост капитала, НДС, соответственно, применяться не будет. А если признавать криптовалюту в качестве иностранной валюты, то стоит отметить, что можно будет достигнуть низкой, по сравнению с другими способами, налоговой нагрузки, так как объектом прямого налогообложения у продавца является курсовая разница, а объект НДС при операциях конвертации валюты отсутствует (только за проведение торговых операций) [6, с. 971]. Однако, рассмотрение криптовалюты в качестве иностранной валюты является маловероятным, по причине невозможности наделения официальным статусом иностранной валюты.

Также актуальным подходом к определению объекта налогообложение при майнинге криптовалют является рассмотрение созданных криптовалютных единиц в качестве объекта интеллектуальной собственности или цифрового товара, аналогичного программам для ЭВМ и другому, существующему в исключительной форме. Данное положение наиболее оптимально, утверждают М.Р. Пинская и К.Н. Цыган-Манджиева, так как в момент создания криптовалюты у пользователя не возникает объекта налогообложения, а его признание откладывается до его последующей реализации [11, с. 145].

В случае создания криптовалютных единиц в качестве цифрового товара необходимо рассматривать объект налогообложения применительно к субъекту его реализовавшего: так, доход, полученный физическим лицом в полной сумме будет облагаться НДФЛ, а доход предпринимателя в свою очередь будет облагаться НДС, при отсутствии льготы по НДС, распространяющейся на реализацию программ для ЭВМ [6, с. 970].

Таким образом, на сегодняшний день можно выделить следующие проблемы, существующие в сегментах рынка по созданию криптовалютных единиц и их последующем обращении, которые препятствуют налоговому регулированию криптовалют:

1. невозможность применения сфере криптовалют традиционных норм налогового права, в связи с тем, что новые средства платежа не подпадают под сложившееся регулирование на финансовом рынке;
2. отсутствие определения объекта налогообложения в майнинговой деятельности и при дальнейшем обращение криптовалютных единиц, что препятствует к установлению необходимого налогового режима для субъектов рынка.

Предложенное в Проекте Федерального закона «О цифровых финансовых активах» регламентирование криптовалюты представляется нам достаточным для дальнейшего правового регулирования рассматриваемой сферы, в связи с чем, по нашему мнению, решение представленных проблемных вопросов представляется возможным, посредством принятия Проекта Федерального закона «О цифровых финансовых активах» на национальном и разработке специального законодательства на международных уровнях.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 27.11.2018) [Электронный ресурс] // Доступ СПС Консультант Плюс;
2. Проект Федерального закона № 419059-7 «О цифровых финансовых активах» (ред., принятая ГД ФС РФ в I чтении 22.05.2018) [Электронный ресурс] // Доступ СПС Консультант Плюс;
3. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13.10.2017 г. № 03-04-05/66994 «Об уплате НДФЛ при совершении операций с физическими лицами по покупке и продаже биткойнов» [Электронный ресурс] // Доступ СПС Гарант;
4. Информация Банка России от 27.01.2014 «Об использовании при совершении сделок „виртуальных валют”, в частности Биткойн» [Электронный ресурс] // Доступ СПС Консультант Плюс;
5. Белянин А.С. Налогообложение криптовалюты: правовые проблемы и перспективы развития // МНСК-2018: Государство и право. - 2018. - С. 9-10.;
6. Гунько Н.Н., Назаров М.А., Стаканова Н.С. Подходы к налогообложению криптовалют // Экономика и предпринимательство. -2018. -№ 5 (94). - С. 967-971.;
7. Милош Д.Ш. Налогообложение криптовалют: мировой опыт и возможности его использования в Республике Беларусь // Мировой опыт и экономика регионов России. Сборник студенческих научных работ. По материалам ХVI Всероссийской студенческой научной конференции с международным участием. -2018. - С. 257-263.;
8. Минприроды предлагает разрешить индивидуальную добычу золота на Колыме. 02.08.2017. URL: https://ria.ru/economy/20170802/1499636776.html (дата обращения: 13.12.2018)
9. Общая рыночная капитализация криптовалют [Электронный ресурс] //  https://coinmarketcap.com/ (дата обращения: 13.12.2018);
10. Падение биткоина: стоит ли ждать нового роста стоимости цифровых денег [Электронный ресурс] // https://www.rbc.ru/opinions/finances/02/07/2018/5b39e6379a7947709b5b1b8e (дата обращения: 13.12.2018);
11. Пинская М. Р., Цаган-Манджиева К. Н. Налогообложение доходов от деятельности, связанной с криптовалютами // Экономика. Налоги. Право. -2018. -№2.- С. 138-148;
12. Российские власти будут выявлять майнеров по счетам за электричество [Электронный ресурс] // https://www.vedomosti.ru/technology/articles/2018/01/26/749044-viyavlyat-mainerov-po-schetam (дата обращения: 13.12.2018);
13. Семкина Т. И., Медведева О. В. Зарубежный опыт обложения НДС операций с драгоценными металлами // Финансовый журнал НИФИ. -2015. -№ 6. - С. 112- 118.;
14. Akins B., Chapman J., Gordon J. A Whole New World: Income Tax Considerations of the Bitcoin Economy // Pittsburgh Tax Review, -2014. -С. 26-56.